El 15 de junio de 2010, en la causa "Hermitage S.A. c/ Poder Ejecutivo Nacional -Ministerio de Economía y Obras y Servicios Públicos -Título 5 -ley 25.063 s/ proceso de conocimiento" nuestro más Alto Tribunal se expidió declarando la inconstitucionalidad del Impuesto a la Ganancia Mínima Presunta.
Las consideraciones vertidas por la Corte expresan de manera por demás clara la naturaleza jurídica del gravamen y los objetivos buscados por el legislador al momento de su creación, finalizando con una crítica respecto de la técnica legislativa adoptada por éste y por ello declara su inconstitucionalidad.
Es por eso que pretendemos acercar un breve resumen de dichas consideraciones, a fin de facilitar su comprensión y análisis.
Características del Impuesto a la Ganancia Mínima Presunta
Nuestro más Alto Tribunal concluyó que con el Impuesto a la Ganancia Mínima Presunta se trataba de captar la capacidad contributiva de una renta mínima - cuya existencia el legislador presumía en términos absolutos - con abstracción de que esa renta efectivamente se hubiera o no generado y, por consiguiente, sin aceptar la posibilidad de una demostración en contrario.
Además, expresó que el tributo había sido concebido con dos características que resaltó:
a) la presunción alcanzaba por igual a una diversidad de sujetos pasivos que tenían las más variadas formas de organización y que se dedican a una pluralidad de actividades económicas distintas (art. 2° de la ley), y;
b) la imposición, en cuanto al activo gravado en el país, recaía sobre aquellos bienes cuyo valor en conjunto superaba la suma de doscientos mil pesos —$ 200.000— (art. 3°, inciso j de la norma), parámetro que se mantuvo invariable hasta la actualidad.
En consecuencia, la Corte entendió que la cuestión objeto de controversia era, en lo esencial, determinar si ese modo de imposición, en la medida en que no tenía en cuenta el pasivo de los sujetos comprendidos en la norma y se desentendía de la existencia de utilidades efectivas, resultaba constitucional, en tanto la actora había demostrado que su explotación comercial había arrojado pérdidas.
Asimismo, el Tribunal manifestó que había sostenido en reiteradas oportunidades que el Estado debía prescribir claramente los gravámenes, para que los contribuyentes puedan fácilmente ajustar sus respectivas conductas en materia tributaria, mientras que la ley que establecía el impuesto aquí cuestionado no contenía una redacción clara y precisa, circunstancia que demostraba una deficiente técnica legislativa.
Para corroborar ese aserto, mencionó que simplemente bastaba tener en cuenta los debates que se habían suscitado acerca de la propia naturaleza del impuesto y de la hipótesis de incidencia que adoptaba la ley, aspectos elementales que deberían desprenderse con total nitidez del texto legal.
En ese sentido, resultaba ilustrativo agregar que la falta de claridad de las normas examinadas había generado interpretaciones encontradas sobre tales puntos y, como lógico correlato, conclusiones diversas sobre la validez del gravamen.
Además manifestó que a la deficiente técnica legislativa señalada precedentemente se unía el hecho de que la denominación dada al gravamen por el legislador no era decisiva para definir el carácter de éste, ya que, como lo había sostenido desde antiguo, debía estarse a la realidad de las cosas y a la manera de cómo incidía el tributo, de modo que, ante la ausencia de correlación entre el nombre y la realidad, correspondía desestimar el primero y privilegiar la segunda.
Análisis del Debate Parlamentario a fin de establecer la Naturaleza Jurídica del Impuesto a la Ganancia Mínima Presunta
A efectos de lograr esclarecer la naturaleza jurídica del Impuesto a la Ganancia Mínima Presunta, la Corte acudió al análisis del mensaje de elevación del proyecto de ley y del debate parlamentario que se generó a partir del mismo.
Y ello así en tanto manifestó que debía suponerse que las comisiones parlamentarias estudian minuciosa y detenidamente en su fondo y forma los asuntos que despachan, por lo cual sus informes orales o escritos tienen más valor que los debates en general del Congreso o las opiniones individuales de los legisladores y constituyen una fuente legítima de interpretación.
Además, expresó que frente a una disparidad de opiniones deberá adquirir relevancia la voluntad expresada por quienes sometieron el proyecto de ley a la consideración de los restantes integrantes del Parlamento, como así también la instrumentación finalmente plasmada en el texto aprobado.
En tal sentido, expresó que el Poder Ejecutivo propició la aprobación de este tributo por su difícil elusión, su simple fiscalización y "...la fuerte inducción que genera a mejorar el cumplimiento en el impuesto a las ganancias, garantizando que todas las empresas paguen un impuesto mínimo...".
Argumentó, en este sentido, que: "La implementación de este gravamen se fundamenta en el hecho de que el mantenimiento de un activo afectado a la actividad empresaria requiere necesariamente, para su desarrollo en condiciones de competitividad, de la generación de una rentabilidad que contribuya como mínimo a su sostenimiento. De tal manera el impuesto que se propicia, como ha sido concebido, sólo castiga a los activos improductivos sirviendo de señal y acicate para que sus titulares adopten las decisiones y medidas que estimen adecuadas para reordenar o reorganizar su actividad, a fin de obtener ese rendimiento mínimo que la norma pretende" (Antecedentes parlamentarios, editorial La Ley, Tomo 1999-A, págs. 880 y 881).
En apoyo a dicha afirmación, manifestó que el diputado Lamberto —miembro informante de la Comisión de Presupuesto y Hacienda—, en su exposición, hizo hincapié en que el sistema tributario de nuestro país presenta un sesgo hacia la imposición que recae sobre los consumos y el trabajo y, en cambio, exhibe una escasa recaudación del impuesto a las ganancias; y que, para avalar su afirmación, dio lectura a "...un listado de empresas que no pagan ganancias y que a partir de ahora sí lo harán", aunque en una posterior intervención, aclaró que ello no significaba que "...esos contribuyentes realicen alguna maniobra ilegal, sino que aprovechan las ventajas de una ley imperfecta" que se pretendía corregir.
En su concepto, el tributo examinado era un modo de inducir al pago del impuesto a las ganancias, y lo expresó en los siguientes términos: "En este sentido, para inducir a este pago, estamos incorporando el impuesto a la renta presunta". "Las personas que tengan estos activos, o las empresas, pagarán el uno por ciento a cuenta de ganancias. De esta forma estamos reafirmando que el impuesto a las ganancias se puede cobrar" (cit. anterior, págs. 944 a 946; págs. 984 y 989).
Por su parte, varios legisladores manifestaron su oposición a la creación de este tributo, pues advirtieron que afectaría las inversiones realizadas en el país —en especial, las de menor magnitud— en tanto éstas no siempre generan el nivel de renta que la ley presumía.
En este sentido, el diputado Alessandro expresó con referencia "al impuesto sobre los activos o a la renta presunta" que "...un sistema mucho más racional es el que se empleó en el caso del impuesto sobre el patrimonio neto, en el que se distinguía con claridad el estado real de una empresa". "Nuevamente las pequeñas y las medianas empresas van a ser las más afectadas. Se dice que este tributo podrá ser deducible del impuesto a las ganancias, pero muchísimas veces esas pequeñas y medianas empresas no tienen ganancias de las cuales restar el impuesto a los activos con el que se las quiere gravar" (cit. anterior, págs. 956 y 957. En sentido similar se expidieron los diputados Dumón, Sebastiani y Moreno Ruiz, págs. 982 y 983).
De singular interés resulta lo expresado por el senador López, pues entendió que con este tributo se intentaba introducir nuevamente en el sistema tributario el anterior impuesto a los activos, que "...gravaba el patrimonio de las empresas, sin discriminar la situación financiera o actividad económica de cada una de ellas", y que "...había quedado sin efecto como consecuencia del denominado pacto fiscal de la Nación con las provincias..." (cit. anterior, pág. 1085), opinión que fue compartida por los diputados Balter (pág. 964); Natale (pág. 966), y por el senador Ulloa (pág. 1075).
Aún desde esta óptica —esto es, considerando al tributo como un impuesto a los activos—, la principal crítica de aquel senador consistió en lo siguiente: "El fisco supone que una empresa percibirá una ganancia de acuerdo con la propiedad de su activo y, por lo tanto, deberá abonar el 1 por ciento de su valor. Si la empresa declara ganancias por un monto mayor al de ese 1 por ciento, el fisco le cobra sobre lo declarado, pero si tiene quebrantos, le cobrará el 1 por ciento de sus activos. Esto perjudica al sector agropecuario y, por supuesto, a otras empresas de capital intensivo y a las PYMES con alto endeudamiento, ya que no considera si la empresa ha generado en el período las ganancias suficientes para hacer frente a sus compromisos fiscales". Consideró que en algunos sectores de la economía sujetos a una serie de variables exógenas —vgr., el sector agropecuario— "el anticipo impositivo de una ganancia eventual, como es el espíritu del impuesto a la renta presunta..." tendrá un fuerte impacto (cit. anterior, págs. 1084 a 1087).
Más contundente aún, al examinar el "complejo mecanismo de compensación" que contiene la ley en su art. 13, expresó que: "...lo que se intenta con el establecimiento de este nuevo tributo es captar la capacidad contributiva de una ganancia mínima presunta valorizada en términos de los activos del sujeto..." (ver inserción solicitada por el senador López, págs. 1097 y 1098).
Finalmente, el senador Verna en su exposición como miembro informante ante la Cámara de Senadores, manifestó que el proyecto de ley "...contiene la creación de un nuevo impuesto: el impuesto a la ganancia mínima presunta, por el término de diez períodos anuales. Este impuesto tiene como propósito captar la capacidad contributiva de una ganancia mínima que se presume pertinente con la existencia de activos en posesión del sujeto titular de una explotación económica. Para la determinación del gravamen, se tomará como base imponible el total de los activos, tanto de los ubicados o colocados en el país como en el exterior,...al cierre del ejercicio comercial" (pág. 1062).
La técnica legislativa aplicada
En primer lugar el Tribunal expresó que escapaba a la competencia de los jueces pronunciarse sobre la conveniencia o equidad de los impuestos o contribuciones creados por el Congreso Nacional o las legislaturas provinciales, y que, salvo el valladar infranqueable que suponen las limitaciones constitucionales, las facultades de esos órganos son amplias y discrecionales, de modo que el criterio de oportunidad o acierto con que las ejerzan es irrevisable por cualquier otro poder.
En consecuencia, aquéllos tienen la atribución de elegir los objetos imponibles, determinar las finalidades de percepción y disponer los modos de evaluación de los bienes o cosas sometidos a gravamen siempre que no se infrinjan preceptos constitucionales.
Ahora bien, como principio general, mencionó que resulta objetable que el legislador, al establecer un tributo, utilice la técnica de las presunciones, ya que si bien la necesidad de acudir a éstas es admitida por la doctrina y receptada por los ordenamientos jurídicos de diversos países, para evitar situaciones inicuas, su uso debe ser limitado a aquellos casos en que existan circunstancias especialísimas que así lo justifiquen.
En efecto, la problemática de las presunciones en materia tributaria ha sido el resultado de la tensión de dos principios: el de justicia tributaria y el de capacidad contributiva, y es por ello, que "requieren un uso inteligente, concreto y racional".
Y agrega que es en el supuesto de las presunciones denominadas iuris et de iure, en el que la cuestión adquiere "su mayor dramatismo", pues hay veces que el legislador "para 'simplificar', acude al resolutivo método de no admitir la prueba en contrario, cercenando la posibilidad de que el contribuyente utilice, frente a la Administración, algunos de los medios jurídicos de defensa.
Por ello concluye que con dicho mecanismo se consigue una seguridad jurídica indudable; pero tal vez la aplicación del principio de capacidad contributiva se vea relegado e irrespetado por tales 'aseguramientos' (Salvador del Castillo Álvarez-Cedrón, "Consideraciones sobre las presunciones jurídicas en materia impositiva", Revista de Administración Pública, n° 62, Instituto de Estudios Políticos, Madrid, 1970, en especial, págs. 100, 104 y 136).
Por tales motivos, expresó, la Corte había justificado la existencia de esta clase de mecanismos presuntivos, pero al así hacerlo, siempre ponderó la existencia de excepcionales circunstancias.
Se debe admitir prueba en contrario
Continuando con su exposición, nuestro más Alto Tribunal expresó que sobre la base de la alegada necesidad de inducir al pago del impuesto a las ganancias y asegurar al fisco la recaudación de un ingreso mínimo —argumento del legislador— o bien, con sustento en que quien mantiene un activo afectado a una actividad empresaria es porque, al menos, obtiene una rentabilidad que le permite su sostenimiento —argumento del mensaje de elevación n° 354— se contempló en la incidencia del tributo la presunción de obtención de una ganancia mínima que no es posible derribar mediante prueba en contrario.
Nuevamente ponderó que el tributo en examen pesaba sobre un universo de actividades heterogéneas —sin consideración a particularidad alguna— y sobre innumerables formas de organización de los recursos humanos, sin tener en cuenta las modalidades propias que pueden adquirir explotaciones tan diversas, suponiendo —sobre la base de la existencia y mantenimiento de sus activos— que dichas explotaciones, en todos los casos, obtendrán una renta equivalente al 1% del valor de éstos, y no ha dado fundadas razones para impedir la prueba de que, en un caso concreto, no se ha obtenido la ganancia presumida por la ley.
Por ello, expresó que la iniquidad de esta clase de previsión se pondría en evidencia ante la comprobación fehaciente de que aquella renta presumida por la ley, lisa y llanamente, no ha existido.
Por lo expuesto, concluyó que el medio utilizado por el legislador para la realización del fin que procura, no respeta el principio de razonabilidad de la ley, y por lo tanto, las normas impugnadas son constitucionalmente inválidas en su aplicación al caso, lo que así declaró.
Voto en disidencia
Sin embargo, en su voto en disidencia, la Dra. Argibay expresó que establecer un gravamen que recae sobre los activos, fundado en la consideración de que los bienes afectados a una actividad económica son potencialmente aptos para generar una renta, no resulta descalificable desde el punto de vista de la razonabilidad, máxime teniendo en cuenta la modicidad de la alícuota (uno por ciento) fijada por la ley.
Por el contrario, como lo señala el señor Procurador General en su dictamen, expresó que lo irrazonable, y contrario al sentido común, sería presumir que una explotación pudiera subsistir con un activo improductivo.
Además, aclaró que la actora tampoco había demostrado que la aplicación del impuesto resultara inválida por constituir un supuesto de confiscatoriedad, que se configuraría cuando se produce una absorción por parte del Estado de una porción sustancial de la renta o el capital, la cual, a los efectos de su apreciación cuantitativa, exige considerar la productividad posible del bien, esto es, su capacidad productiva potencia.
A su vez, en relación a este último aspecto, manifestó que la Corte había precisado que no cabía tener en consideración ni la disminución o supresión de utilidades por circunstancias eventuales ni la que proviene de la inapropiada administración del contribuyente, sino, por el contrario, el rendimiento normal medio de una correcta explotación del bien concretamente afectado o "el índice de productividad" de los bienes gravados "considerada la posible explotación racional de aquéllos".
Por ello, el Tribunal había requerido en otros pronunciamientos "una prueba concluyente a cargo del actor" acerca de la evidencia de la confiscatoriedad alegada.
Los principios básicos aplicables en esta materia habían sido:
a) el carácter confiscatorio de los tributos debía relacionarse con el valor real y actual del bien o su potencialidad productiva;
b) esta apreciación de una situación fáctica no debía surgir de una mera calificación pericial de la racionalidad presunta de la explotación sino de la comprobación objetiva de los extremos indicados precedentemente; y
c) la acreditación del agravio constitucional debía ser clara y precisa, esto es, inequívoca.
Asimismo aclaró la jueza que el peritaje contable efectuado por la apelante se limitaba a acreditar que la empresa había tenido resultados económicos negativos (pérdidas) en los últimos años —con la excepción de un ejercicio— y que, igualmente, la determinación del impuesto a las ganancias había arrojado saldos negativos de manera que en los últimos diez ejercicios sólo en uno resultó obligada a abonar ese impuesto (confr. fs. 224/228), careciendo de aptitud para demostrar la existencia de un supuesto de confiscatoriedad según las pautas establecidas por la jurisprudencia del Tribunal.
Conclusión
Tras efectuado una breve reseña de las consideraciones en las que la Corte fundamentó su decisorio, entendemos prudente al menos realizar algunos comentarios.
En primer lugar creemos que la declaración de inconstitucionalidad decretada pone contra la pared la subsistencia material del gravamen en trato tal cual se encuentra redactado, ya que si bien la aplicación del fallo es de manera particular para el caso sometido a su consideración, los contribuyentes seguramente comenzarán a evitar el pago del tributo con fundamento en este fallo.
Entendemos también que el hecho de admitir la prueba en contrario con la simple comparación del impuesto a las ganancias desvirtúa los objetivos que tuvo en miras el legislador al momento de su creación.
Compartimos lo sostenido por la Dra. Argibay en el sentido de que no resulta descalificable desde el punto de vista de la razonabilidad establecer un gravamen que recaiga sobre los activos, fundado en la consideración de que los bienes afectados a una actividad económica son potencialmente aptos para generar una renta.
Y ello en tanto no solo resulta irrazonable que una explotación pueda subsistir con un activo improductivo, sino que, al menos mediano plazo, se torna de imposible.
Sin embargo, compartimos también las consideraciones de los restantes magistrados, al sostener que no es posible legislar de manera homogénea un universo de actividades tan heterogéneas sin efectuar ningún tipo de consideraciones, ya sea desde la propia actividad como así también desde las formas de organización de los recursos humanos adoptada.
Por ello, creemos que la única opción con que se cuenta en la actualidad para evitar la obligatoria derogación que debería realizarse debe centrarse esencialmente en efectuar una segmentación de actividades y sujetos alcanzados.
El Poder Legislativo tiene hoy la última palabra.
Dr. Ricardo Sielas