Introducción
Mediante el presente artículo pretenderemos analizar el fallo dictado por La Corte Suprema de Justicia de la Nación en la causa “AATCO I S.A. c/ DGI” del 12 de octubre de 2010, en el que se analizó si una resolución por la cual la AFIP había impugnado las declaraciones juradas de Editorial Atlántida S.A. frente al impuesto al valor agregado, determinado su obligación por el referido tributo, liquidando intereses y aplicado multa, en los términos de la ley 11.683, se ajustaba a derecho.
A esos fines, consideramos adecuado y mucho más interesante efectuar el estudio de la opinión vertida por nuestro más alto tribunal de manera desagregada, a fin de brindar mayor claridad expositiva.
Hechos
La empresa - Editorial Atlántida S.A. - había entendido que su actividad, en lo atinente a la edición de revistas para televisión por cable y supermercados, se encontraba exenta en el impuesto al valor agregado, en virtud del artículo 6° de la ley del tributo - ley 23.349 modificada por la ley 23.871 - que dispensa del IVA a las ventas y locaciones de libros, folletos e impresos similares, incluso hojas sueltas; diarios y publicaciones periódicas, impresos incluso ilustrados.
En ese sentido, el Organismo recaudador había considerado que dicha publicación no encuadraba en dicha norma exentiva, motivo por el cual procedió a liquidar el tributo respectivo, con más los intereses resarcitorios respectivos y aplicado una multa que encuadró su conducta en un obrar culposo.
Por ello, la responsable apeló ante el Tribunal Fiscal de la Nación la resolución, quien confirmó la decisión de la Administración.
Sin embargo, la Cámara en lo Contencioso Administrativo Federal, revocó dicho pronunciamiento, lo que motivó que el Organismo interpusiera recurso contra la sentencia.
La normativa y su interpretación fiscal
El artículo 6°, inciso a, de la ley del impuesto al valor agregado (modificada por la ley 23.871) expresa: "estarán exentas del impuesto establecido en la presente ley, las ventas, las locaciones indicadas en el inciso c) del artículo 3° y las importaciones definitivas que tengan como objeto las cosas muebles incluidas en este artículo y las locaciones y prestaciones comprendidas en el mismo que se indican a continuación: a) Libros, folletos e impresos similares, incluso hojas sueltas, diarios y publicaciones periódicas impresos, incluso ilustrados".
En tal sentido, el Organismo Fiscal sostuvo que la exención sólo alcanza a "revistas de divulgación masiva o sectorial, en las cuales los textos periodísticos propiamente dichos constituyen un porcentaje significativo con respecto a la totalidad de la edición".
Además, expuso que las exenciones deben surgir claramente de las normas legales que las consagran y que si la exención es un privilegio y una verdadera excepción a la norma tributaria, es natural que deba ser interpretada en sentido restrictivo.
Expresó que lo que ha pretendido el legislador es no gravar publicaciones de contenido periodístico, informativo y de interés general, con el propósito de fomentar la actividad cultural y periodística, pero nunca hacer partícipe de este beneficio a impresos cuyo único contenido es publicitario.
Asimismo consideró que una correcta hermenéutica de la norma, implica examinar, en primer término, el alcance de la expresión "diarios, publicaciones periódicas, impresos, incluso ilustrados", contenida en la ley, e integrarla con las previsiones del primer artículo incorporado a continuación del nro 48 de la ley de I.V.A., que establece la exención de dicho impuesto para "...los ingresos obtenidos por la prensa escrita ... en razón del desarrollo de sus actividades específicas".
Argumentó que esta referencia legal a prensa escrita apunta esencialmente a los bienes que el artículo 6°, inciso a, enuncia como diarios y publicaciones periódicas, y sostuvo que el vocablo "periódico" no alude al aspecto temporal sino al contenido periodístico, es decir, a la esencia y contenido de la publicación.
Interpretación Final
Sin embargo, la Corte, haciendo suyos los argumentos expuestos por la Cámara, señaló, en primer término, que no existe con sentido propio y exclusivo la locución "publicación periódica" que menciona la norma, sino que ambas palabras tienen significados independientes, y la segunda adjetiva la primera.
Así, "publicación" significa en su segunda acepción "escrito impreso, como libros, revistas, periódicos, etc, que ha sido publicado", mientras que "periódico/a" en su tercera acepción significa "impreso que se publica con determinados intervalos de tiempo", y en la octava, "diario, publicación que sale diariamente" (Diccionario de la Real Academia Española, 21° edición, Madrid, 1992).
En virtud de ello, consideró que las publicaciones a las que se hizo referencia estaban incluidas en la exención por tratarse de impresos que se publican con un determinado intervalo de tiempo.
Además, expresó que lo sostenido por la AFIP, en el sentido de que la exención sólo alcanza a "revistas de divulgación masiva o sectorial, en las cuales los textos periodísticos propiamente dichos constituyen un porcentaje significativo con respecto a la totalidad de la edición", no surgía del texto de la norma, ni del debate parlamentario.
Por su parte, manifestó que en lo relativo al modo como debe interpretarse la mencionada disposición - en particular en lo referente a las "publicaciones periódicas" - resultan aplicables las pautas de hermenéutica que establecen que cuando una ley es clara y no exige mayor esfuerzo interpretativo, no cabe sino su directa aplicación, y que es adecuado, en principio, dar a las palabras de la ley el significado que tienen en el lenguaje común, o bien el sentido más obvio al entendimiento común.
Así, la primera fuente de exégesis de la ley es su letra, y cuando ésta no exige esfuerzo de interpretación debe ser aplicada directamente, con prescindencia de consideraciones que excedan las circunstancias del caso expresamente contempladas por la norma.
Así, a la luz de tales principios, concluyó que el significado de las palabras "publicación periódica" hacen referencia a impresos que se publican con un determinado intervalo de tiempo.
Por ello, y al mencionar la ley, en la norma que establece la exención, las "publicaciones periódicas", sin exigir otros recaudos específicos para la dispensa del tributo, concluyó que los argumentos desarrollados por la AFIP resultan inatendibles pues pretenden restringir los alcances de la mencionada norma introduciendo requisitos - relativos a la índole del contenido de tales publicaciones - que carecen de sustento en el texto de la ley y que no efectúa distinciones al respecto.
Finalmente aclaró que la conclusión expuesta resultaba acorde con la doctrina establecida por el Tribunal en el precedente "Multicambio". En efecto, allí se había señalado que "del mismo modo que el principio de legalidad que rige en la materia - confr. arts. 4°, 17 y 67, inc. 2°, de la Constitución Nacional - impide que se exija un tributo en supuestos que no estén contemplados por la ley, también veda la posibilidad de que se excluyan de la norma que concede una exención situaciones que tienen cabida en ella con arreglo a los términos del respectivo precepto" (considerando 8°).
Asimismo, se puntualizó en tal precedente que no pueden establecerse por vía interpretativa "restricciones a los alcances de una exención que no surgen de los términos de la ley ni pueden considerarse implícitas en ella" pues tal pauta hermenéutica no sería adecuada al referido principio de reserva o legalidad (considerando 9°).
Conclusión
Entendemos que del presente pronunciamiento pueden extraerse dos cuestiones fundamentales, que debidamente interpretadas y coordinadas podrían evitar gran cantidad de conflictos: tenemos, por un lado, la manera en la que deben interpretarse las exenciones y, por el otro, la finalidad contenida en las mismas.
Y ello así en tanto encontramos que el Organismo recaudador, al analizar la conducta de la empresa, entiende que dicha actividad no puede estar contenida en la exención, por considerar – erróneamente, conforme lo sostuvo la Corte – que el legislador no pretendió beneficiar a todo tipo de publicaciones, sino solo a aquellas en las que primara la actividad cultural y periodística, pero nunca hacer partícipe de este beneficio a impresos cuyo único contenido fuera publicitario.
Y analizando la cuestión desde esta óptica, cabe preguntarse ¿hasta que punto resultó descabellada la interpretación fiscal? ¿no corresponde al legislador, a través de las normas, fomentar ciertas actividades – como podrían ser las culturales y periodísticas - y gravar otras – como las publicitarias?
Sin embargo, la Corte expresó, sin entrar a analizar la procedencia o no del fundamento fiscal en su sentido axiológico, su decisión en una cuestión técnica: la vía interpretativa.
Así, expresó en primer lugar la importancia de la letra estricta de la ley – con el que le bastó para sostener la incorrecta interpretación fiscal - y posteriormente expresó, para analizar el “espíritu de la norma”, la inexistencia de debates parlamentarios o hechos reveladores de la voluntad del legislador en ese sentido.
Por ello, concluyó en que no solo se terminó forzando la interpretación literal de la norma – haciéndole decir algo que no dice – sino que avanzó en su faz motivacional – derivando en que el legislador jamás argumentó lo que el Fisco le pretende hacer decir.
Por eso, entendemos que más allá de la valoración final que cada uno de nosotros pueda hacer respecto de si es “justo” o “injusto” que dichas publicaciones – publicitarias - se encuentren exentan en el tributo, lo que no puede tolerarse es que se supere el límite establecido por la ley.
Y ello así en tanto la norma se legisló para su cumplimiento y, si cualquier actor no la considera “justa” o está en desacuerdo con ella, la única opción que cabe aplicarse es su modificación – conforme los mecanismos legales establecidos por nuestra carta magna - y no, por el contrario, su interpretación forzada y su aplicación arbitraria, ya que, en un Estado de Derecho, debe primar el principio de legalidad y el respeto por la Constitución Nacional.
Dr. Ricardo Sielas
Un espacio en el que encontrará información útil para pensar la realidad recopilada por el Dr. Ricardo Sielas
PUBLICACIONES IMPOSITIVAS DEL MES DE MARZO
RESOLUCIÓN GENERAL (Adm. Fed. Ingresos Públicos) 3056
BO: 04/03/2011
Facturación y Registración. Factura electrónica. Titulares de regímenes de promoción. Emisión de comprobantes electrónicos originales
Se establece la obligatoriedad de emitir comprobantes electrónicos originales para los titulares de los proyectos promovidos, alcanzados por el régimen especial de franquicias tributarias -L. 22021-, a los fines de respaldar todas las operaciones realizadas en el mercado interno.
Entre sus principales características, destacamos:
* Los comprobantes alcanzados son las facturas “A” y “B”, y notas de crédito y débito “A” y “B”.
* La autorización para la emisión de comprobantes electrónicos se realizará vía Internet por transferencia electrónica de datos, utilizando las especificaciones técnicas “RG 2485 Diseño de Registro XML - V.1” o “RG 2485 Manual para el Desarrollador - V.1” o accediendo al servicio denominado “Comprobantes en línea” utilizando la clave fiscal. Esta última opción sólo podrá utilizarse para generar hasta 2.400 comprobantes anuales.
* La solicitud de emisión de los citados comprobantes electrónicos se realizará por cada punto de venta, los cuales serán específicos y distintos de los utilizados para los documentos que se emitan mediante controlador fiscal. Por su parte, los comprobantes correspondientes a cada punto de venta deberán ser correlativos.
* Los comprobantes electrónicos que se emitan deberán hacerse en forma separada por actividad y por proyecto, indicando en el campo identificado como “Adicionales por RG” si corresponden o no a actividades alcanzadas por el beneficio.
* Señalamos que los sujetos obligados por el presente régimen a utilizar comprobantes electrónicos no deben cumplir con las disposiciones referidas a la emisión y al almacenamiento de duplicados electrónicos de comprobantes establecidos en la resolución general (AFIP) 1361, en la medida que no se encuentren obligados por dichas normas específicas.
* La solicitud de incorporación al régimen resulta de aplicación a partir del 10/3/2011, mientras que la solicitud de autorización para la emisión de comprobantes se aplicará para las operaciones que se efectúen a partir del 1/5/2011.
RESOLUCIÓN GENERAL (Adm. Fed. Ingresos Públicos) 3044
BO: 04/03/2011
Impuesto sobre los Combustibles Líquidos. Comercialización de combustibles. Acreditación de destinos exentos
Se publica nuevamente en el Boletín Oficial la resolución general (AFIP) 3044, por haberse deslizado un error de imprenta en la edición del día 22/2/2011.
Recordamos que dicha resolución establecía la sustitución de la normativa aplicable en el régimen de acreditación de destinos exentos -RG (AFIP) 1472- que deben cumplir los sujetos pasivos del impuesto sobre los combustibles líquidos, los distribuidores y los adquirentes, en las operaciones de transferencias de productos gravados que se encuentren exentos de dicho gravamen o bien resulten susceptibles de serlo.
Dentro de las principales modificaciones, destacamos:
* Se incorporan como operaciones alcanzadas las transferencias de:
- Combustible especial para minería -comercializado en las condiciones dispuestas por el D. 377/1998-.
- Biocombustibles con beneficios exentivos totales o parciales.
- Productos gravados que se transfieran con beneficios exentivos totales o parciales.
- Productos destinados a exportaciones perfeccionadas por distribuidores.
* En materia de facturación y registración, cuando se presuma el usufructo indebido de beneficios impositivos, los responsables deberán consignar en la factura o documento equivalente a emitir la leyenda “Transferencia alcanzada por artículo 16 de la resolución general 3044”.
Por otra parte, las operaciones de transferencia de biocombustibles y/o de productos exentos por cuestiones particulares -por ejemplo, transferencia de gas oil importado destinado a satisfacer picos de demanda-, a efectos de gozar de beneficios de índole tributaria, deberán consignar en la factura o documento equivalente, según el tipo de operación de que se trate, el motivo del beneficio de la exención.
RESOLUCIÓN (Inst. Nac. Educación Tecnológica) 60/2011
BO: 04/03/2011
Regímenes Especiales. Educación técnica. Régimen de crédito fiscal. Proyectos de educación trabajo -año 2011-
Se aprueba el procedimiento para la presentación, evaluación, asignación y rendición de Proyectos de Educación Trabajo para el ejercicio 2011, en el marco del régimen de crédito fiscal -dispuesto por la L. 22317-
RESOLUCIÓN GENERAL (Adm. Fed. Ingresos Públicos) 3060
BO: 11/03/2011
Impuesto a las Ganancias. Comercialización de granos no destinados a la siembra -cereales y oleaginosos- y legumbres secas -porotos, arvejas y lentejas-. Régimen de retención. Incremento de alícuota para sujetos no inscriptos en el impuesto a las ganancias. Incorporación de intermediarios que actúen a través de los mercados de futuros y opciones
Se incrementa a 35% la alícuota aplicable en el régimen de retención del impuesto a las ganancias por operaciones de comercialización de granos no destinados a la siembra -cereales y oleaginosos- y legumbres secas -porotos, arvejas y lentejas- para el caso de sujetos que no acrediten su inscripción en el impuesto.
En otro orden, se incorporan al presente régimen de retención los intermediarios que actúen a través de mercados de futuros y opciones.
Resaltamos que las disposiciones comentadas resultan de aplicación para las operaciones y los pagos que se efectúen a partir del 1/4/2011.
RESOLUCIÓN GENERAL (Adm. Fed. Ingresos Públicos) 3061
BO: 18/03/2011
Impuesto a las Ganancias. Liquidación del impuesto a las ganancias correspondiente al período fiscal 2010. Especificaciones respecto del monto a computar en concepto de deducciones personales. Se difiere el ingreso del impuesto originado por el cómputo de deducciones personales sin incrementar
La Administración Federal de Ingresos Públicos establece especificaciones respecto de los montos a considerar en concepto de deducciones personales para el período fiscal 2010, en virtud del procedimiento especial que permitió el cómputo de deducciones personales con un incremento del 20% -RG (AFIP) 2866 y 2867-.
La liquidación deberá practicarse consignando en las declaraciones juradas los importes de deducciones personales establecidos por el decreto 1426/2008 (sin el incremento del 20%). Sin embargo, el contribuyente deberá confeccionar, en papeles de trabajo, una liquidación pro-forma del impuesto en la que considerará como deducciones personales los importes de deducciones con el incremento del 20% de las mismas, dispuesto a mediados del año 2010 -RG (AFIP) 2866 y 2867-. Dicha liquidación pro-forma podrá confeccionarse utilizando el programa aplicativo “PROGRAMA SIMULADOR DE IMPUESTO GANANCIAS PERSONA FÍSICA (TABLAS RG 2866) - Versión 1.0”.
La diferencia de impuesto que resulte de comparar ambas liquidaciones podrá ingresarse hasta la fecha de vencimiento establecida para el ingreso de saldo resultante de la declaración jurada correspondiente al período fiscal 2011. El citado importe será consignado en el campo “Diferencia de impuesto tablas artículo 23 de la ley/RG 2866” de la ventana “Saldo a Pagar/Libre Disponibilidad” de la pantalla “Determinación del saldo del impuesto a las ganancias”, del programa aplicativo unificado denominado “GANANCIAS PERSONAS FÍSICAS - BIENES PERSONALES”.
En el caso de beneficiarios de rentas en relación de dependencia, los agentes de retención que hubiesen confeccionado la liquidación final utilizando los importes de deducciones personales incrementados deberán informar el importe del gravamen no retenido.
Recordamos que, por medio de la resolución general (AFIP) 3008, esta diferencia deberá ingresarse junto con la liquidación del período fiscal 2011.
En otro orden, señalamos que se establece el procedimiento para calcular los anticipos imputables al período fiscal 2011, los que deberán calcularse considerando las deducciones personales incrementadas.
RESOLUCIÓN GENERAL (Adm. Fed. Ingresos Públicos) 3062
BO: 18/03/2011
Monotributo. Trabajadores autónomos. Modificación de la situación de revista declarada en el SICAM. Precisiones
Se precisa el procedimiento a seguir y los sistemas a que deberán acceder los trabajadores autónomos incluidos en el régimen general o en el Régimen Simplificado para Pequeños Contribuyentes (RS), según los períodos involucrados, para efectuar cambios en su situación de revista declarada en el SICAM.
Los sujetos adheridos al Régimen Simplificados para Pequeños Contribuyentes (RS), que soliciten modificar su situación de revista deberán efectuarla en el “Registro Tributario”, mediante transferencia electrónica de datos vía Internet, accediendo al sitio Web de la AFIP o en la dependencia en que se encuentren inscriptos.
Las presentes disposiciones resultan de aplicación a partir del 19 de marzo de 2011.
RESOLUCIÓN GENERAL (Adm. Fed. Ingresos Públicos) 3068
BO: 28/03/2011
Facturación y Registración. Controladores fiscales. Homologación de equipos
La Administración Federal de Ingresos Públicos homologa un nuevo equipo denominado "Controlador Fiscal". Señalamos que se trata de una impresora fiscal.
RESOLUCIÓN GENERAL (Adm. Fed. Ingresos Públicos) 3067
BO: 29/03/2011
Facturación y Registración. Monotributo. Obligación de emitir factura electrónica para determinados responsables a partir del 1/5/2011
Se establece la obligatoriedad de emitir factura electrónica a los monotributistas que se encuentren adheridos a las categorías H, I, J, K y L. Entre los principales lineamientos del régimen, destacamos:
* Quedan comprendidos en el régimen las facturas, notas de crédito y débito y recibos tipo “C”, excepto aquellos comprobantes que respalden operaciones con consumidores finales, en las que se haya entregado el bien o prestado el servicio en el local, oficina o establecimiento;
* En el caso de contribuyentes que actualmente se encuentren en alguna de las categorías alcanzadas y que, con posterioridad, en virtud de la recategorización cuatrimestral deban encuadrarse en una categoría inferior, continuarán alcanzados por el régimen especial de emisión de comprobantes;
* Quedan exceptuados los sujetos que pasen de monotributistas a responsables inscriptos en IVA, o que se encuentren eximidos de emitir comprobantes conforme a situaciones especiales y/o su actividad;
* Aquellos sujetos que no resulten obligados a emitir facturas electrónicas podrán optar por ingresar voluntariamente al presente régimen de emisión de comprobantes;
* La autorización para emitir los comprobantes electrónicos podrá efectuarse mediante alguna de las siguientes opciones:
a) transferencia electrónica de datos a través del sitio Web;
b) accediendo al servicio denominado “Comprobantes en línea”, mediante clave fiscal.
Las presentes disposiciones resultan de aplicación para la emisión de comprobantes que se efectúe a partir del 1 de mayo de 2011.
RESOLUCIÓN GENERAL (Adm. Fed. Ingresos Públicos) 3066
BO: 29/03/2011
Facturación y Registración. Factura electrónica. Exportadores. Nuevos sujetos obligados y operaciones alcanzadas. Posibilidad de emitir facturas con importe cero
Se efectúan diversas modificaciones con relación al régimen de factura electrónica para exportadores. Entre los principales aspectos modificados, destacamos:
* Se generaliza la obligación de emitir comprobantes electrónicos respecto de los sujetos y operaciones de exportación, incluyéndose a los monotributistas, y estableciéndose que no resultan de aplicación las excepciones a la obligación de emitir comprobantes dispuestas en la resolución general (AFIP) 1415;
* Se establece la posibilidad de emitir facturas electrónicas con importe cero cuando se trate de envío de mercaderías al exterior en carácter de muestras, envíos con fines promocionales, a título gratuito, o para compensar envíos con deficiencias, entre otros;
* Con respecto al plazo para la emisión de los comprobantes electrónicos, se aclara que no podrá exceder de los 5 días corridos desde la fecha de autorización del comprobante;
* Se requiere consignar mayor detalle de información en el comprobante para el caso de exportaciones de tabaco.
Por último, destacamos que las presentes disposiciones resultan de aplicación a partir del día de la fecha, excepto con relación a los nuevos sujetos obligados y operaciones alcanzadas, en cuyo caso serán de aplicación desde el 1/4/2011.
BO: 04/03/2011
Facturación y Registración. Factura electrónica. Titulares de regímenes de promoción. Emisión de comprobantes electrónicos originales
Se establece la obligatoriedad de emitir comprobantes electrónicos originales para los titulares de los proyectos promovidos, alcanzados por el régimen especial de franquicias tributarias -L. 22021-, a los fines de respaldar todas las operaciones realizadas en el mercado interno.
Entre sus principales características, destacamos:
* Los comprobantes alcanzados son las facturas “A” y “B”, y notas de crédito y débito “A” y “B”.
* La autorización para la emisión de comprobantes electrónicos se realizará vía Internet por transferencia electrónica de datos, utilizando las especificaciones técnicas “RG 2485 Diseño de Registro XML - V.1” o “RG 2485 Manual para el Desarrollador - V.1” o accediendo al servicio denominado “Comprobantes en línea” utilizando la clave fiscal. Esta última opción sólo podrá utilizarse para generar hasta 2.400 comprobantes anuales.
* La solicitud de emisión de los citados comprobantes electrónicos se realizará por cada punto de venta, los cuales serán específicos y distintos de los utilizados para los documentos que se emitan mediante controlador fiscal. Por su parte, los comprobantes correspondientes a cada punto de venta deberán ser correlativos.
* Los comprobantes electrónicos que se emitan deberán hacerse en forma separada por actividad y por proyecto, indicando en el campo identificado como “Adicionales por RG” si corresponden o no a actividades alcanzadas por el beneficio.
* Señalamos que los sujetos obligados por el presente régimen a utilizar comprobantes electrónicos no deben cumplir con las disposiciones referidas a la emisión y al almacenamiento de duplicados electrónicos de comprobantes establecidos en la resolución general (AFIP) 1361, en la medida que no se encuentren obligados por dichas normas específicas.
* La solicitud de incorporación al régimen resulta de aplicación a partir del 10/3/2011, mientras que la solicitud de autorización para la emisión de comprobantes se aplicará para las operaciones que se efectúen a partir del 1/5/2011.
RESOLUCIÓN GENERAL (Adm. Fed. Ingresos Públicos) 3044
BO: 04/03/2011
Impuesto sobre los Combustibles Líquidos. Comercialización de combustibles. Acreditación de destinos exentos
Se publica nuevamente en el Boletín Oficial la resolución general (AFIP) 3044, por haberse deslizado un error de imprenta en la edición del día 22/2/2011.
Recordamos que dicha resolución establecía la sustitución de la normativa aplicable en el régimen de acreditación de destinos exentos -RG (AFIP) 1472- que deben cumplir los sujetos pasivos del impuesto sobre los combustibles líquidos, los distribuidores y los adquirentes, en las operaciones de transferencias de productos gravados que se encuentren exentos de dicho gravamen o bien resulten susceptibles de serlo.
Dentro de las principales modificaciones, destacamos:
* Se incorporan como operaciones alcanzadas las transferencias de:
- Combustible especial para minería -comercializado en las condiciones dispuestas por el D. 377/1998-.
- Biocombustibles con beneficios exentivos totales o parciales.
- Productos gravados que se transfieran con beneficios exentivos totales o parciales.
- Productos destinados a exportaciones perfeccionadas por distribuidores.
* En materia de facturación y registración, cuando se presuma el usufructo indebido de beneficios impositivos, los responsables deberán consignar en la factura o documento equivalente a emitir la leyenda “Transferencia alcanzada por artículo 16 de la resolución general 3044”.
Por otra parte, las operaciones de transferencia de biocombustibles y/o de productos exentos por cuestiones particulares -por ejemplo, transferencia de gas oil importado destinado a satisfacer picos de demanda-, a efectos de gozar de beneficios de índole tributaria, deberán consignar en la factura o documento equivalente, según el tipo de operación de que se trate, el motivo del beneficio de la exención.
RESOLUCIÓN (Inst. Nac. Educación Tecnológica) 60/2011
BO: 04/03/2011
Regímenes Especiales. Educación técnica. Régimen de crédito fiscal. Proyectos de educación trabajo -año 2011-
Se aprueba el procedimiento para la presentación, evaluación, asignación y rendición de Proyectos de Educación Trabajo para el ejercicio 2011, en el marco del régimen de crédito fiscal -dispuesto por la L. 22317-
RESOLUCIÓN GENERAL (Adm. Fed. Ingresos Públicos) 3060
BO: 11/03/2011
Impuesto a las Ganancias. Comercialización de granos no destinados a la siembra -cereales y oleaginosos- y legumbres secas -porotos, arvejas y lentejas-. Régimen de retención. Incremento de alícuota para sujetos no inscriptos en el impuesto a las ganancias. Incorporación de intermediarios que actúen a través de los mercados de futuros y opciones
Se incrementa a 35% la alícuota aplicable en el régimen de retención del impuesto a las ganancias por operaciones de comercialización de granos no destinados a la siembra -cereales y oleaginosos- y legumbres secas -porotos, arvejas y lentejas- para el caso de sujetos que no acrediten su inscripción en el impuesto.
En otro orden, se incorporan al presente régimen de retención los intermediarios que actúen a través de mercados de futuros y opciones.
Resaltamos que las disposiciones comentadas resultan de aplicación para las operaciones y los pagos que se efectúen a partir del 1/4/2011.
RESOLUCIÓN GENERAL (Adm. Fed. Ingresos Públicos) 3061
BO: 18/03/2011
Impuesto a las Ganancias. Liquidación del impuesto a las ganancias correspondiente al período fiscal 2010. Especificaciones respecto del monto a computar en concepto de deducciones personales. Se difiere el ingreso del impuesto originado por el cómputo de deducciones personales sin incrementar
La Administración Federal de Ingresos Públicos establece especificaciones respecto de los montos a considerar en concepto de deducciones personales para el período fiscal 2010, en virtud del procedimiento especial que permitió el cómputo de deducciones personales con un incremento del 20% -RG (AFIP) 2866 y 2867-.
La liquidación deberá practicarse consignando en las declaraciones juradas los importes de deducciones personales establecidos por el decreto 1426/2008 (sin el incremento del 20%). Sin embargo, el contribuyente deberá confeccionar, en papeles de trabajo, una liquidación pro-forma del impuesto en la que considerará como deducciones personales los importes de deducciones con el incremento del 20% de las mismas, dispuesto a mediados del año 2010 -RG (AFIP) 2866 y 2867-. Dicha liquidación pro-forma podrá confeccionarse utilizando el programa aplicativo “PROGRAMA SIMULADOR DE IMPUESTO GANANCIAS PERSONA FÍSICA (TABLAS RG 2866) - Versión 1.0”.
La diferencia de impuesto que resulte de comparar ambas liquidaciones podrá ingresarse hasta la fecha de vencimiento establecida para el ingreso de saldo resultante de la declaración jurada correspondiente al período fiscal 2011. El citado importe será consignado en el campo “Diferencia de impuesto tablas artículo 23 de la ley/RG 2866” de la ventana “Saldo a Pagar/Libre Disponibilidad” de la pantalla “Determinación del saldo del impuesto a las ganancias”, del programa aplicativo unificado denominado “GANANCIAS PERSONAS FÍSICAS - BIENES PERSONALES”.
En el caso de beneficiarios de rentas en relación de dependencia, los agentes de retención que hubiesen confeccionado la liquidación final utilizando los importes de deducciones personales incrementados deberán informar el importe del gravamen no retenido.
Recordamos que, por medio de la resolución general (AFIP) 3008, esta diferencia deberá ingresarse junto con la liquidación del período fiscal 2011.
En otro orden, señalamos que se establece el procedimiento para calcular los anticipos imputables al período fiscal 2011, los que deberán calcularse considerando las deducciones personales incrementadas.
RESOLUCIÓN GENERAL (Adm. Fed. Ingresos Públicos) 3062
BO: 18/03/2011
Monotributo. Trabajadores autónomos. Modificación de la situación de revista declarada en el SICAM. Precisiones
Se precisa el procedimiento a seguir y los sistemas a que deberán acceder los trabajadores autónomos incluidos en el régimen general o en el Régimen Simplificado para Pequeños Contribuyentes (RS), según los períodos involucrados, para efectuar cambios en su situación de revista declarada en el SICAM.
Los sujetos adheridos al Régimen Simplificados para Pequeños Contribuyentes (RS), que soliciten modificar su situación de revista deberán efectuarla en el “Registro Tributario”, mediante transferencia electrónica de datos vía Internet, accediendo al sitio Web de la AFIP o en la dependencia en que se encuentren inscriptos.
Las presentes disposiciones resultan de aplicación a partir del 19 de marzo de 2011.
RESOLUCIÓN GENERAL (Adm. Fed. Ingresos Públicos) 3068
BO: 28/03/2011
Facturación y Registración. Controladores fiscales. Homologación de equipos
La Administración Federal de Ingresos Públicos homologa un nuevo equipo denominado "Controlador Fiscal". Señalamos que se trata de una impresora fiscal.
RESOLUCIÓN GENERAL (Adm. Fed. Ingresos Públicos) 3067
BO: 29/03/2011
Facturación y Registración. Monotributo. Obligación de emitir factura electrónica para determinados responsables a partir del 1/5/2011
Se establece la obligatoriedad de emitir factura electrónica a los monotributistas que se encuentren adheridos a las categorías H, I, J, K y L. Entre los principales lineamientos del régimen, destacamos:
* Quedan comprendidos en el régimen las facturas, notas de crédito y débito y recibos tipo “C”, excepto aquellos comprobantes que respalden operaciones con consumidores finales, en las que se haya entregado el bien o prestado el servicio en el local, oficina o establecimiento;
* En el caso de contribuyentes que actualmente se encuentren en alguna de las categorías alcanzadas y que, con posterioridad, en virtud de la recategorización cuatrimestral deban encuadrarse en una categoría inferior, continuarán alcanzados por el régimen especial de emisión de comprobantes;
* Quedan exceptuados los sujetos que pasen de monotributistas a responsables inscriptos en IVA, o que se encuentren eximidos de emitir comprobantes conforme a situaciones especiales y/o su actividad;
* Aquellos sujetos que no resulten obligados a emitir facturas electrónicas podrán optar por ingresar voluntariamente al presente régimen de emisión de comprobantes;
* La autorización para emitir los comprobantes electrónicos podrá efectuarse mediante alguna de las siguientes opciones:
a) transferencia electrónica de datos a través del sitio Web;
b) accediendo al servicio denominado “Comprobantes en línea”, mediante clave fiscal.
Las presentes disposiciones resultan de aplicación para la emisión de comprobantes que se efectúe a partir del 1 de mayo de 2011.
RESOLUCIÓN GENERAL (Adm. Fed. Ingresos Públicos) 3066
BO: 29/03/2011
Facturación y Registración. Factura electrónica. Exportadores. Nuevos sujetos obligados y operaciones alcanzadas. Posibilidad de emitir facturas con importe cero
Se efectúan diversas modificaciones con relación al régimen de factura electrónica para exportadores. Entre los principales aspectos modificados, destacamos:
* Se generaliza la obligación de emitir comprobantes electrónicos respecto de los sujetos y operaciones de exportación, incluyéndose a los monotributistas, y estableciéndose que no resultan de aplicación las excepciones a la obligación de emitir comprobantes dispuestas en la resolución general (AFIP) 1415;
* Se establece la posibilidad de emitir facturas electrónicas con importe cero cuando se trate de envío de mercaderías al exterior en carácter de muestras, envíos con fines promocionales, a título gratuito, o para compensar envíos con deficiencias, entre otros;
* Con respecto al plazo para la emisión de los comprobantes electrónicos, se aclara que no podrá exceder de los 5 días corridos desde la fecha de autorización del comprobante;
* Se requiere consignar mayor detalle de información en el comprobante para el caso de exportaciones de tabaco.
Por último, destacamos que las presentes disposiciones resultan de aplicación a partir del día de la fecha, excepto con relación a los nuevos sujetos obligados y operaciones alcanzadas, en cuyo caso serán de aplicación desde el 1/4/2011.
Análisis jurisprudencial del concepto de “grupo económico”
Si bien es cierto que el tema del “grupo económico” no resulta novedoso para la Justicia de nuestro país, en el fallo “Molina Claudia Gabriela y otros con Recol Networks S.A. Sociedad extranjera y otros s/despido” del 17 de Febrero de 2010, la Sala II de la Cámara Nacional de Apelaciones del Trabajo abordó el tema, sintetizando, en algunos párrafos de su sentencia, los conceptos fundamentales que deben tenerse en cuenta al momento de analizar la cuestión.
Y dentro de estos conceptos, lo primero que corresponde traer a colación es qué se entiende por “grupo económico” y, más precisamente, por “grupo económico internacional”, por ser este último el que plantea la mayor cantidad de inconvenientes desde el punto de vista societario, laboral, tributario, etc.
El “grupo económico internacional” puede definirse como el conjunto de empresas, formal o aparentemente independientes, que están, sin embargo, recíprocamente entrelazadas, al punto de formar un todo complejo pero compacto, en cuanto responde a un mismo interés.
Y así podemos observar que muchas veces, a fin de poder cumplimentar sus objetivos, la constitución de distintas empresas puede vincularse con necesidades tanto reales como aparentes, de manera tal que eso les permita limitar su responsabilidad y construir un andamiaje jurídico con múltiples consecuencias.
De esta manera, se puede observar claramente que el poder económico se sitúa a nivel de grupo y no a nivel de cada empresa componente, aun cuando los derechos y obligaciones respecto de los terceros nazcan a nivel de cada una de ellas.
Y ello así en tanto, este poder económico no puede desarrollar su actividad si no es a través de personas jurídicas, sin que ello descarte la actuación de personas físicas en situaciones especiales.
Y un rasgo distintivo que debemos mencionar es que existe una unidad profunda bajo la pluralidad de personas aparentemente distinta y, por ello, el grupo se convierte, en definitiva, en la única y verdadera empresa subyacente.
En la causa “Bulesich, Antonio c/Industrias Algodoneras Unidas S.A. s/despido” se expresó que existe un conjunto económico cuando hay una unidad, o sea, uso común de medios materiales, personales e inmateriales, y cuando una empresa está subordinada a otra de la cual depende por razón de capitales comunes o de negocios comunes y siempre que las decisiones de una empresa estén condicionadas por la voluntad de la otra o del grupo al que pertenezca.
De ello podemos extraer que otro rasgo característico del grupo económico, en tanto empresa subyacente, es la utilización común de recursos de todo tipo (materiales, personales, intelectuales, etc).
Pero no debemos olvidar que debe existir también una unidad de intereses que se vea expresada en la voluntad de cada una de las empresas componentes, ya que de manera más o menos indirecta, una entidad debe encontrarse subordinada a otra/s (participaciones societarias, administraciones, etc).
Y este punto no es menor, ya que muchas veces resulta extremadamente complejo vincular con elementos objetivos a distintas sociedades cuando, sin embargo, del análisis de su comportamiento surge de manera evidente que su fin persigue otro interés que el particular.
Así, la existencia de varias sociedades jurídicamente diferenciadas desde el punto de vista del derecho privado no empece a la consideración del grupo económico como una unidad, puesto que la existencia de sociedades diferenciadas, pero unificadas económicamente, conduce al examen de otro problema: el alcance del concepto de “realidad económica”, que si bien el mismo posee implicancias fiscales directas, se puede analizar desde un punto de vista más amplio, en cuanto a la necesidad de establecer el verdadero negocio subyacente.
Y así, se puede avanzar de manera tal de que no se requiera desconocer la constitución de sociedades de capital, perfectamente delimitadas conforme el orden jurídico privado, ni tampoco negarle personería jurídica a la sociedad local, ya que tales datos no son óbice para establecer la efectiva unidad económica de aquellas y su comunidad de intereses a través de la significación económica de sus actividades.
Porque no debemos olvidarnos que más allá de las posibilidades que las leyes otorgan para el desarrollo de actividades económicas de manera más o menos seguras para los inversionistas, el régimen de la personalidad jurídica no puede utilizarse en contra de los intereses superiores de la sociedad ni de los derechos de los terceros.
Por ello, si bien las técnicas usadas para cohibir el uso meramente instrumental de las formas societarias varían y adoptan diferentes nombres, todas postulan en sustancia la consideración de la realidad económica y social y la supremacía del derecho objetivo.
Y es obvio que esto adquiera particular relevancia, ya que los jueces deben enfrentarse con los complejos problemas jurídicos que suscita la fenomenología moderna de los grupos societarios, como ser, fundamentalmente, su carácter supranacional - que es su nota característica en la vida contemporánea - como así también sus dificultades de control, la difusión de su influencia de manera poco objetiva y el entrecruzamiento de sus redes de administración, con sociedades filiares reales o aparentes.
Conclusión
Es por todo esto que concluimos que aun cuando la relación jurídica de subordinación de una sociedad nacional con respecto a una extranjera no debe suprimir la personalidad jurídica de la sociedad subsidiaria o controlada, debe avanzarse en cuanto a un mecanismo que permita responsabilizar a la casa matriz por las obligaciones incumplidas por los entes jurídicos de los cuales el conjunto económico se valió para operar fuera de sus fronteras.
Y así se lo entiende, ya que el poder económico se sitúa a nivel de grupo - y no a nivel de cada empresa que lo compone – por más que los contratos celebrados con los terceros – que deben ser resguardados – hayan sido suscriptos con las empresas subsidiarias.
Porque no debemos olvidarnos que este poder económico solo puede desarrollar su actividad a través de estas personas jurídicas.
Y ello así en tanto se debe entender que el grupo, a través de la creación de distintas sociedades, no hace ni más ni menos que extender su ámbito de actuación, pero manteniendo su interés, ya que existe una unidad profunda bajo la pluralidad de personas aparentemente distinta y por ello, el conjunto se convierte, en definitiva, en la única y verdadera empresa subyacente.
Así, surge de manera evidente que los actos de la filial no pueden ser desconocidos por la casa matriz, ya que relación que se traba dentro del grupo es única, y también es uno solo el capital que en definitiva ordena los actos del personal y responde de los términos de los respectivos contratos.
Dr. Ricardo Sielas
Y dentro de estos conceptos, lo primero que corresponde traer a colación es qué se entiende por “grupo económico” y, más precisamente, por “grupo económico internacional”, por ser este último el que plantea la mayor cantidad de inconvenientes desde el punto de vista societario, laboral, tributario, etc.
El “grupo económico internacional” puede definirse como el conjunto de empresas, formal o aparentemente independientes, que están, sin embargo, recíprocamente entrelazadas, al punto de formar un todo complejo pero compacto, en cuanto responde a un mismo interés.
Y así podemos observar que muchas veces, a fin de poder cumplimentar sus objetivos, la constitución de distintas empresas puede vincularse con necesidades tanto reales como aparentes, de manera tal que eso les permita limitar su responsabilidad y construir un andamiaje jurídico con múltiples consecuencias.
De esta manera, se puede observar claramente que el poder económico se sitúa a nivel de grupo y no a nivel de cada empresa componente, aun cuando los derechos y obligaciones respecto de los terceros nazcan a nivel de cada una de ellas.
Y ello así en tanto, este poder económico no puede desarrollar su actividad si no es a través de personas jurídicas, sin que ello descarte la actuación de personas físicas en situaciones especiales.
Y un rasgo distintivo que debemos mencionar es que existe una unidad profunda bajo la pluralidad de personas aparentemente distinta y, por ello, el grupo se convierte, en definitiva, en la única y verdadera empresa subyacente.
En la causa “Bulesich, Antonio c/Industrias Algodoneras Unidas S.A. s/despido” se expresó que existe un conjunto económico cuando hay una unidad, o sea, uso común de medios materiales, personales e inmateriales, y cuando una empresa está subordinada a otra de la cual depende por razón de capitales comunes o de negocios comunes y siempre que las decisiones de una empresa estén condicionadas por la voluntad de la otra o del grupo al que pertenezca.
De ello podemos extraer que otro rasgo característico del grupo económico, en tanto empresa subyacente, es la utilización común de recursos de todo tipo (materiales, personales, intelectuales, etc).
Pero no debemos olvidar que debe existir también una unidad de intereses que se vea expresada en la voluntad de cada una de las empresas componentes, ya que de manera más o menos indirecta, una entidad debe encontrarse subordinada a otra/s (participaciones societarias, administraciones, etc).
Y este punto no es menor, ya que muchas veces resulta extremadamente complejo vincular con elementos objetivos a distintas sociedades cuando, sin embargo, del análisis de su comportamiento surge de manera evidente que su fin persigue otro interés que el particular.
Así, la existencia de varias sociedades jurídicamente diferenciadas desde el punto de vista del derecho privado no empece a la consideración del grupo económico como una unidad, puesto que la existencia de sociedades diferenciadas, pero unificadas económicamente, conduce al examen de otro problema: el alcance del concepto de “realidad económica”, que si bien el mismo posee implicancias fiscales directas, se puede analizar desde un punto de vista más amplio, en cuanto a la necesidad de establecer el verdadero negocio subyacente.
Y así, se puede avanzar de manera tal de que no se requiera desconocer la constitución de sociedades de capital, perfectamente delimitadas conforme el orden jurídico privado, ni tampoco negarle personería jurídica a la sociedad local, ya que tales datos no son óbice para establecer la efectiva unidad económica de aquellas y su comunidad de intereses a través de la significación económica de sus actividades.
Porque no debemos olvidarnos que más allá de las posibilidades que las leyes otorgan para el desarrollo de actividades económicas de manera más o menos seguras para los inversionistas, el régimen de la personalidad jurídica no puede utilizarse en contra de los intereses superiores de la sociedad ni de los derechos de los terceros.
Por ello, si bien las técnicas usadas para cohibir el uso meramente instrumental de las formas societarias varían y adoptan diferentes nombres, todas postulan en sustancia la consideración de la realidad económica y social y la supremacía del derecho objetivo.
Y es obvio que esto adquiera particular relevancia, ya que los jueces deben enfrentarse con los complejos problemas jurídicos que suscita la fenomenología moderna de los grupos societarios, como ser, fundamentalmente, su carácter supranacional - que es su nota característica en la vida contemporánea - como así también sus dificultades de control, la difusión de su influencia de manera poco objetiva y el entrecruzamiento de sus redes de administración, con sociedades filiares reales o aparentes.
Conclusión
Es por todo esto que concluimos que aun cuando la relación jurídica de subordinación de una sociedad nacional con respecto a una extranjera no debe suprimir la personalidad jurídica de la sociedad subsidiaria o controlada, debe avanzarse en cuanto a un mecanismo que permita responsabilizar a la casa matriz por las obligaciones incumplidas por los entes jurídicos de los cuales el conjunto económico se valió para operar fuera de sus fronteras.
Y así se lo entiende, ya que el poder económico se sitúa a nivel de grupo - y no a nivel de cada empresa que lo compone – por más que los contratos celebrados con los terceros – que deben ser resguardados – hayan sido suscriptos con las empresas subsidiarias.
Porque no debemos olvidarnos que este poder económico solo puede desarrollar su actividad a través de estas personas jurídicas.
Y ello así en tanto se debe entender que el grupo, a través de la creación de distintas sociedades, no hace ni más ni menos que extender su ámbito de actuación, pero manteniendo su interés, ya que existe una unidad profunda bajo la pluralidad de personas aparentemente distinta y por ello, el conjunto se convierte, en definitiva, en la única y verdadera empresa subyacente.
Así, surge de manera evidente que los actos de la filial no pueden ser desconocidos por la casa matriz, ya que relación que se traba dentro del grupo es única, y también es uno solo el capital que en definitiva ordena los actos del personal y responde de los términos de los respectivos contratos.
Dr. Ricardo Sielas
Inconstitucionalidad del Impuesto a la Ganancia Mínima Presunta
El 15 de junio de 2010, en la causa "Hermitage S.A. c/ Poder Ejecutivo Nacional -Ministerio de Economía y Obras y Servicios Públicos -Título 5 -ley 25.063 s/ proceso de conocimiento" nuestro más Alto Tribunal se expidió declarando la inconstitucionalidad del Impuesto a la Ganancia Mínima Presunta.
Las consideraciones vertidas por la Corte expresan de manera por demás clara la naturaleza jurídica del gravamen y los objetivos buscados por el legislador al momento de su creación, finalizando con una crítica respecto de la técnica legislativa adoptada por éste y por ello declara su inconstitucionalidad.
Es por eso que pretendemos acercar un breve resumen de dichas consideraciones, a fin de facilitar su comprensión y análisis.
Características del Impuesto a la Ganancia Mínima Presunta
Nuestro más Alto Tribunal concluyó que con el Impuesto a la Ganancia Mínima Presunta se trataba de captar la capacidad contributiva de una renta mínima - cuya existencia el legislador presumía en términos absolutos - con abstracción de que esa renta efectivamente se hubiera o no generado y, por consiguiente, sin aceptar la posibilidad de una demostración en contrario.
Además, expresó que el tributo había sido concebido con dos características que resaltó:
a) la presunción alcanzaba por igual a una diversidad de sujetos pasivos que tenían las más variadas formas de organización y que se dedican a una pluralidad de actividades económicas distintas (art. 2° de la ley), y;
b) la imposición, en cuanto al activo gravado en el país, recaía sobre aquellos bienes cuyo valor en conjunto superaba la suma de doscientos mil pesos —$ 200.000— (art. 3°, inciso j de la norma), parámetro que se mantuvo invariable hasta la actualidad.
En consecuencia, la Corte entendió que la cuestión objeto de controversia era, en lo esencial, determinar si ese modo de imposición, en la medida en que no tenía en cuenta el pasivo de los sujetos comprendidos en la norma y se desentendía de la existencia de utilidades efectivas, resultaba constitucional, en tanto la actora había demostrado que su explotación comercial había arrojado pérdidas.
Asimismo, el Tribunal manifestó que había sostenido en reiteradas oportunidades que el Estado debía prescribir claramente los gravámenes, para que los contribuyentes puedan fácilmente ajustar sus respectivas conductas en materia tributaria, mientras que la ley que establecía el impuesto aquí cuestionado no contenía una redacción clara y precisa, circunstancia que demostraba una deficiente técnica legislativa.
Para corroborar ese aserto, mencionó que simplemente bastaba tener en cuenta los debates que se habían suscitado acerca de la propia naturaleza del impuesto y de la hipótesis de incidencia que adoptaba la ley, aspectos elementales que deberían desprenderse con total nitidez del texto legal.
En ese sentido, resultaba ilustrativo agregar que la falta de claridad de las normas examinadas había generado interpretaciones encontradas sobre tales puntos y, como lógico correlato, conclusiones diversas sobre la validez del gravamen.
Además manifestó que a la deficiente técnica legislativa señalada precedentemente se unía el hecho de que la denominación dada al gravamen por el legislador no era decisiva para definir el carácter de éste, ya que, como lo había sostenido desde antiguo, debía estarse a la realidad de las cosas y a la manera de cómo incidía el tributo, de modo que, ante la ausencia de correlación entre el nombre y la realidad, correspondía desestimar el primero y privilegiar la segunda.
Análisis del Debate Parlamentario a fin de establecer la Naturaleza Jurídica del Impuesto a la Ganancia Mínima Presunta
A efectos de lograr esclarecer la naturaleza jurídica del Impuesto a la Ganancia Mínima Presunta, la Corte acudió al análisis del mensaje de elevación del proyecto de ley y del debate parlamentario que se generó a partir del mismo.
Y ello así en tanto manifestó que debía suponerse que las comisiones parlamentarias estudian minuciosa y detenidamente en su fondo y forma los asuntos que despachan, por lo cual sus informes orales o escritos tienen más valor que los debates en general del Congreso o las opiniones individuales de los legisladores y constituyen una fuente legítima de interpretación.
Además, expresó que frente a una disparidad de opiniones deberá adquirir relevancia la voluntad expresada por quienes sometieron el proyecto de ley a la consideración de los restantes integrantes del Parlamento, como así también la instrumentación finalmente plasmada en el texto aprobado.
En tal sentido, expresó que el Poder Ejecutivo propició la aprobación de este tributo por su difícil elusión, su simple fiscalización y "...la fuerte inducción que genera a mejorar el cumplimiento en el impuesto a las ganancias, garantizando que todas las empresas paguen un impuesto mínimo...".
Argumentó, en este sentido, que: "La implementación de este gravamen se fundamenta en el hecho de que el mantenimiento de un activo afectado a la actividad empresaria requiere necesariamente, para su desarrollo en condiciones de competitividad, de la generación de una rentabilidad que contribuya como mínimo a su sostenimiento. De tal manera el impuesto que se propicia, como ha sido concebido, sólo castiga a los activos improductivos sirviendo de señal y acicate para que sus titulares adopten las decisiones y medidas que estimen adecuadas para reordenar o reorganizar su actividad, a fin de obtener ese rendimiento mínimo que la norma pretende" (Antecedentes parlamentarios, editorial La Ley, Tomo 1999-A, págs. 880 y 881).
En apoyo a dicha afirmación, manifestó que el diputado Lamberto —miembro informante de la Comisión de Presupuesto y Hacienda—, en su exposición, hizo hincapié en que el sistema tributario de nuestro país presenta un sesgo hacia la imposición que recae sobre los consumos y el trabajo y, en cambio, exhibe una escasa recaudación del impuesto a las ganancias; y que, para avalar su afirmación, dio lectura a "...un listado de empresas que no pagan ganancias y que a partir de ahora sí lo harán", aunque en una posterior intervención, aclaró que ello no significaba que "...esos contribuyentes realicen alguna maniobra ilegal, sino que aprovechan las ventajas de una ley imperfecta" que se pretendía corregir.
En su concepto, el tributo examinado era un modo de inducir al pago del impuesto a las ganancias, y lo expresó en los siguientes términos: "En este sentido, para inducir a este pago, estamos incorporando el impuesto a la renta presunta". "Las personas que tengan estos activos, o las empresas, pagarán el uno por ciento a cuenta de ganancias. De esta forma estamos reafirmando que el impuesto a las ganancias se puede cobrar" (cit. anterior, págs. 944 a 946; págs. 984 y 989).
Por su parte, varios legisladores manifestaron su oposición a la creación de este tributo, pues advirtieron que afectaría las inversiones realizadas en el país —en especial, las de menor magnitud— en tanto éstas no siempre generan el nivel de renta que la ley presumía.
En este sentido, el diputado Alessandro expresó con referencia "al impuesto sobre los activos o a la renta presunta" que "...un sistema mucho más racional es el que se empleó en el caso del impuesto sobre el patrimonio neto, en el que se distinguía con claridad el estado real de una empresa". "Nuevamente las pequeñas y las medianas empresas van a ser las más afectadas. Se dice que este tributo podrá ser deducible del impuesto a las ganancias, pero muchísimas veces esas pequeñas y medianas empresas no tienen ganancias de las cuales restar el impuesto a los activos con el que se las quiere gravar" (cit. anterior, págs. 956 y 957. En sentido similar se expidieron los diputados Dumón, Sebastiani y Moreno Ruiz, págs. 982 y 983).
De singular interés resulta lo expresado por el senador López, pues entendió que con este tributo se intentaba introducir nuevamente en el sistema tributario el anterior impuesto a los activos, que "...gravaba el patrimonio de las empresas, sin discriminar la situación financiera o actividad económica de cada una de ellas", y que "...había quedado sin efecto como consecuencia del denominado pacto fiscal de la Nación con las provincias..." (cit. anterior, pág. 1085), opinión que fue compartida por los diputados Balter (pág. 964); Natale (pág. 966), y por el senador Ulloa (pág. 1075).
Aún desde esta óptica —esto es, considerando al tributo como un impuesto a los activos—, la principal crítica de aquel senador consistió en lo siguiente: "El fisco supone que una empresa percibirá una ganancia de acuerdo con la propiedad de su activo y, por lo tanto, deberá abonar el 1 por ciento de su valor. Si la empresa declara ganancias por un monto mayor al de ese 1 por ciento, el fisco le cobra sobre lo declarado, pero si tiene quebrantos, le cobrará el 1 por ciento de sus activos. Esto perjudica al sector agropecuario y, por supuesto, a otras empresas de capital intensivo y a las PYMES con alto endeudamiento, ya que no considera si la empresa ha generado en el período las ganancias suficientes para hacer frente a sus compromisos fiscales". Consideró que en algunos sectores de la economía sujetos a una serie de variables exógenas —vgr., el sector agropecuario— "el anticipo impositivo de una ganancia eventual, como es el espíritu del impuesto a la renta presunta..." tendrá un fuerte impacto (cit. anterior, págs. 1084 a 1087).
Más contundente aún, al examinar el "complejo mecanismo de compensación" que contiene la ley en su art. 13, expresó que: "...lo que se intenta con el establecimiento de este nuevo tributo es captar la capacidad contributiva de una ganancia mínima presunta valorizada en términos de los activos del sujeto..." (ver inserción solicitada por el senador López, págs. 1097 y 1098).
Finalmente, el senador Verna en su exposición como miembro informante ante la Cámara de Senadores, manifestó que el proyecto de ley "...contiene la creación de un nuevo impuesto: el impuesto a la ganancia mínima presunta, por el término de diez períodos anuales. Este impuesto tiene como propósito captar la capacidad contributiva de una ganancia mínima que se presume pertinente con la existencia de activos en posesión del sujeto titular de una explotación económica. Para la determinación del gravamen, se tomará como base imponible el total de los activos, tanto de los ubicados o colocados en el país como en el exterior,...al cierre del ejercicio comercial" (pág. 1062).
La técnica legislativa aplicada
En primer lugar el Tribunal expresó que escapaba a la competencia de los jueces pronunciarse sobre la conveniencia o equidad de los impuestos o contribuciones creados por el Congreso Nacional o las legislaturas provinciales, y que, salvo el valladar infranqueable que suponen las limitaciones constitucionales, las facultades de esos órganos son amplias y discrecionales, de modo que el criterio de oportunidad o acierto con que las ejerzan es irrevisable por cualquier otro poder.
En consecuencia, aquéllos tienen la atribución de elegir los objetos imponibles, determinar las finalidades de percepción y disponer los modos de evaluación de los bienes o cosas sometidos a gravamen siempre que no se infrinjan preceptos constitucionales.
Ahora bien, como principio general, mencionó que resulta objetable que el legislador, al establecer un tributo, utilice la técnica de las presunciones, ya que si bien la necesidad de acudir a éstas es admitida por la doctrina y receptada por los ordenamientos jurídicos de diversos países, para evitar situaciones inicuas, su uso debe ser limitado a aquellos casos en que existan circunstancias especialísimas que así lo justifiquen.
En efecto, la problemática de las presunciones en materia tributaria ha sido el resultado de la tensión de dos principios: el de justicia tributaria y el de capacidad contributiva, y es por ello, que "requieren un uso inteligente, concreto y racional".
Y agrega que es en el supuesto de las presunciones denominadas iuris et de iure, en el que la cuestión adquiere "su mayor dramatismo", pues hay veces que el legislador "para 'simplificar', acude al resolutivo método de no admitir la prueba en contrario, cercenando la posibilidad de que el contribuyente utilice, frente a la Administración, algunos de los medios jurídicos de defensa.
Por ello concluye que con dicho mecanismo se consigue una seguridad jurídica indudable; pero tal vez la aplicación del principio de capacidad contributiva se vea relegado e irrespetado por tales 'aseguramientos' (Salvador del Castillo Álvarez-Cedrón, "Consideraciones sobre las presunciones jurídicas en materia impositiva", Revista de Administración Pública, n° 62, Instituto de Estudios Políticos, Madrid, 1970, en especial, págs. 100, 104 y 136).
Por tales motivos, expresó, la Corte había justificado la existencia de esta clase de mecanismos presuntivos, pero al así hacerlo, siempre ponderó la existencia de excepcionales circunstancias.
Se debe admitir prueba en contrario
Continuando con su exposición, nuestro más Alto Tribunal expresó que sobre la base de la alegada necesidad de inducir al pago del impuesto a las ganancias y asegurar al fisco la recaudación de un ingreso mínimo —argumento del legislador— o bien, con sustento en que quien mantiene un activo afectado a una actividad empresaria es porque, al menos, obtiene una rentabilidad que le permite su sostenimiento —argumento del mensaje de elevación n° 354— se contempló en la incidencia del tributo la presunción de obtención de una ganancia mínima que no es posible derribar mediante prueba en contrario.
Nuevamente ponderó que el tributo en examen pesaba sobre un universo de actividades heterogéneas —sin consideración a particularidad alguna— y sobre innumerables formas de organización de los recursos humanos, sin tener en cuenta las modalidades propias que pueden adquirir explotaciones tan diversas, suponiendo —sobre la base de la existencia y mantenimiento de sus activos— que dichas explotaciones, en todos los casos, obtendrán una renta equivalente al 1% del valor de éstos, y no ha dado fundadas razones para impedir la prueba de que, en un caso concreto, no se ha obtenido la ganancia presumida por la ley.
Por ello, expresó que la iniquidad de esta clase de previsión se pondría en evidencia ante la comprobación fehaciente de que aquella renta presumida por la ley, lisa y llanamente, no ha existido.
Por lo expuesto, concluyó que el medio utilizado por el legislador para la realización del fin que procura, no respeta el principio de razonabilidad de la ley, y por lo tanto, las normas impugnadas son constitucionalmente inválidas en su aplicación al caso, lo que así declaró.
Voto en disidencia
Sin embargo, en su voto en disidencia, la Dra. Argibay expresó que establecer un gravamen que recae sobre los activos, fundado en la consideración de que los bienes afectados a una actividad económica son potencialmente aptos para generar una renta, no resulta descalificable desde el punto de vista de la razonabilidad, máxime teniendo en cuenta la modicidad de la alícuota (uno por ciento) fijada por la ley.
Por el contrario, como lo señala el señor Procurador General en su dictamen, expresó que lo irrazonable, y contrario al sentido común, sería presumir que una explotación pudiera subsistir con un activo improductivo.
Además, aclaró que la actora tampoco había demostrado que la aplicación del impuesto resultara inválida por constituir un supuesto de confiscatoriedad, que se configuraría cuando se produce una absorción por parte del Estado de una porción sustancial de la renta o el capital, la cual, a los efectos de su apreciación cuantitativa, exige considerar la productividad posible del bien, esto es, su capacidad productiva potencia.
A su vez, en relación a este último aspecto, manifestó que la Corte había precisado que no cabía tener en consideración ni la disminución o supresión de utilidades por circunstancias eventuales ni la que proviene de la inapropiada administración del contribuyente, sino, por el contrario, el rendimiento normal medio de una correcta explotación del bien concretamente afectado o "el índice de productividad" de los bienes gravados "considerada la posible explotación racional de aquéllos".
Por ello, el Tribunal había requerido en otros pronunciamientos "una prueba concluyente a cargo del actor" acerca de la evidencia de la confiscatoriedad alegada.
Los principios básicos aplicables en esta materia habían sido:
a) el carácter confiscatorio de los tributos debía relacionarse con el valor real y actual del bien o su potencialidad productiva;
b) esta apreciación de una situación fáctica no debía surgir de una mera calificación pericial de la racionalidad presunta de la explotación sino de la comprobación objetiva de los extremos indicados precedentemente; y
c) la acreditación del agravio constitucional debía ser clara y precisa, esto es, inequívoca.
Asimismo aclaró la jueza que el peritaje contable efectuado por la apelante se limitaba a acreditar que la empresa había tenido resultados económicos negativos (pérdidas) en los últimos años —con la excepción de un ejercicio— y que, igualmente, la determinación del impuesto a las ganancias había arrojado saldos negativos de manera que en los últimos diez ejercicios sólo en uno resultó obligada a abonar ese impuesto (confr. fs. 224/228), careciendo de aptitud para demostrar la existencia de un supuesto de confiscatoriedad según las pautas establecidas por la jurisprudencia del Tribunal.
Conclusión
Tras efectuado una breve reseña de las consideraciones en las que la Corte fundamentó su decisorio, entendemos prudente al menos realizar algunos comentarios.
En primer lugar creemos que la declaración de inconstitucionalidad decretada pone contra la pared la subsistencia material del gravamen en trato tal cual se encuentra redactado, ya que si bien la aplicación del fallo es de manera particular para el caso sometido a su consideración, los contribuyentes seguramente comenzarán a evitar el pago del tributo con fundamento en este fallo.
Entendemos también que el hecho de admitir la prueba en contrario con la simple comparación del impuesto a las ganancias desvirtúa los objetivos que tuvo en miras el legislador al momento de su creación.
Compartimos lo sostenido por la Dra. Argibay en el sentido de que no resulta descalificable desde el punto de vista de la razonabilidad establecer un gravamen que recaiga sobre los activos, fundado en la consideración de que los bienes afectados a una actividad económica son potencialmente aptos para generar una renta.
Y ello en tanto no solo resulta irrazonable que una explotación pueda subsistir con un activo improductivo, sino que, al menos mediano plazo, se torna de imposible.
Sin embargo, compartimos también las consideraciones de los restantes magistrados, al sostener que no es posible legislar de manera homogénea un universo de actividades tan heterogéneas sin efectuar ningún tipo de consideraciones, ya sea desde la propia actividad como así también desde las formas de organización de los recursos humanos adoptada.
Por ello, creemos que la única opción con que se cuenta en la actualidad para evitar la obligatoria derogación que debería realizarse debe centrarse esencialmente en efectuar una segmentación de actividades y sujetos alcanzados.
El Poder Legislativo tiene hoy la última palabra.
Dr. Ricardo Sielas
Las consideraciones vertidas por la Corte expresan de manera por demás clara la naturaleza jurídica del gravamen y los objetivos buscados por el legislador al momento de su creación, finalizando con una crítica respecto de la técnica legislativa adoptada por éste y por ello declara su inconstitucionalidad.
Es por eso que pretendemos acercar un breve resumen de dichas consideraciones, a fin de facilitar su comprensión y análisis.
Características del Impuesto a la Ganancia Mínima Presunta
Nuestro más Alto Tribunal concluyó que con el Impuesto a la Ganancia Mínima Presunta se trataba de captar la capacidad contributiva de una renta mínima - cuya existencia el legislador presumía en términos absolutos - con abstracción de que esa renta efectivamente se hubiera o no generado y, por consiguiente, sin aceptar la posibilidad de una demostración en contrario.
Además, expresó que el tributo había sido concebido con dos características que resaltó:
a) la presunción alcanzaba por igual a una diversidad de sujetos pasivos que tenían las más variadas formas de organización y que se dedican a una pluralidad de actividades económicas distintas (art. 2° de la ley), y;
b) la imposición, en cuanto al activo gravado en el país, recaía sobre aquellos bienes cuyo valor en conjunto superaba la suma de doscientos mil pesos —$ 200.000— (art. 3°, inciso j de la norma), parámetro que se mantuvo invariable hasta la actualidad.
En consecuencia, la Corte entendió que la cuestión objeto de controversia era, en lo esencial, determinar si ese modo de imposición, en la medida en que no tenía en cuenta el pasivo de los sujetos comprendidos en la norma y se desentendía de la existencia de utilidades efectivas, resultaba constitucional, en tanto la actora había demostrado que su explotación comercial había arrojado pérdidas.
Asimismo, el Tribunal manifestó que había sostenido en reiteradas oportunidades que el Estado debía prescribir claramente los gravámenes, para que los contribuyentes puedan fácilmente ajustar sus respectivas conductas en materia tributaria, mientras que la ley que establecía el impuesto aquí cuestionado no contenía una redacción clara y precisa, circunstancia que demostraba una deficiente técnica legislativa.
Para corroborar ese aserto, mencionó que simplemente bastaba tener en cuenta los debates que se habían suscitado acerca de la propia naturaleza del impuesto y de la hipótesis de incidencia que adoptaba la ley, aspectos elementales que deberían desprenderse con total nitidez del texto legal.
En ese sentido, resultaba ilustrativo agregar que la falta de claridad de las normas examinadas había generado interpretaciones encontradas sobre tales puntos y, como lógico correlato, conclusiones diversas sobre la validez del gravamen.
Además manifestó que a la deficiente técnica legislativa señalada precedentemente se unía el hecho de que la denominación dada al gravamen por el legislador no era decisiva para definir el carácter de éste, ya que, como lo había sostenido desde antiguo, debía estarse a la realidad de las cosas y a la manera de cómo incidía el tributo, de modo que, ante la ausencia de correlación entre el nombre y la realidad, correspondía desestimar el primero y privilegiar la segunda.
Análisis del Debate Parlamentario a fin de establecer la Naturaleza Jurídica del Impuesto a la Ganancia Mínima Presunta
A efectos de lograr esclarecer la naturaleza jurídica del Impuesto a la Ganancia Mínima Presunta, la Corte acudió al análisis del mensaje de elevación del proyecto de ley y del debate parlamentario que se generó a partir del mismo.
Y ello así en tanto manifestó que debía suponerse que las comisiones parlamentarias estudian minuciosa y detenidamente en su fondo y forma los asuntos que despachan, por lo cual sus informes orales o escritos tienen más valor que los debates en general del Congreso o las opiniones individuales de los legisladores y constituyen una fuente legítima de interpretación.
Además, expresó que frente a una disparidad de opiniones deberá adquirir relevancia la voluntad expresada por quienes sometieron el proyecto de ley a la consideración de los restantes integrantes del Parlamento, como así también la instrumentación finalmente plasmada en el texto aprobado.
En tal sentido, expresó que el Poder Ejecutivo propició la aprobación de este tributo por su difícil elusión, su simple fiscalización y "...la fuerte inducción que genera a mejorar el cumplimiento en el impuesto a las ganancias, garantizando que todas las empresas paguen un impuesto mínimo...".
Argumentó, en este sentido, que: "La implementación de este gravamen se fundamenta en el hecho de que el mantenimiento de un activo afectado a la actividad empresaria requiere necesariamente, para su desarrollo en condiciones de competitividad, de la generación de una rentabilidad que contribuya como mínimo a su sostenimiento. De tal manera el impuesto que se propicia, como ha sido concebido, sólo castiga a los activos improductivos sirviendo de señal y acicate para que sus titulares adopten las decisiones y medidas que estimen adecuadas para reordenar o reorganizar su actividad, a fin de obtener ese rendimiento mínimo que la norma pretende" (Antecedentes parlamentarios, editorial La Ley, Tomo 1999-A, págs. 880 y 881).
En apoyo a dicha afirmación, manifestó que el diputado Lamberto —miembro informante de la Comisión de Presupuesto y Hacienda—, en su exposición, hizo hincapié en que el sistema tributario de nuestro país presenta un sesgo hacia la imposición que recae sobre los consumos y el trabajo y, en cambio, exhibe una escasa recaudación del impuesto a las ganancias; y que, para avalar su afirmación, dio lectura a "...un listado de empresas que no pagan ganancias y que a partir de ahora sí lo harán", aunque en una posterior intervención, aclaró que ello no significaba que "...esos contribuyentes realicen alguna maniobra ilegal, sino que aprovechan las ventajas de una ley imperfecta" que se pretendía corregir.
En su concepto, el tributo examinado era un modo de inducir al pago del impuesto a las ganancias, y lo expresó en los siguientes términos: "En este sentido, para inducir a este pago, estamos incorporando el impuesto a la renta presunta". "Las personas que tengan estos activos, o las empresas, pagarán el uno por ciento a cuenta de ganancias. De esta forma estamos reafirmando que el impuesto a las ganancias se puede cobrar" (cit. anterior, págs. 944 a 946; págs. 984 y 989).
Por su parte, varios legisladores manifestaron su oposición a la creación de este tributo, pues advirtieron que afectaría las inversiones realizadas en el país —en especial, las de menor magnitud— en tanto éstas no siempre generan el nivel de renta que la ley presumía.
En este sentido, el diputado Alessandro expresó con referencia "al impuesto sobre los activos o a la renta presunta" que "...un sistema mucho más racional es el que se empleó en el caso del impuesto sobre el patrimonio neto, en el que se distinguía con claridad el estado real de una empresa". "Nuevamente las pequeñas y las medianas empresas van a ser las más afectadas. Se dice que este tributo podrá ser deducible del impuesto a las ganancias, pero muchísimas veces esas pequeñas y medianas empresas no tienen ganancias de las cuales restar el impuesto a los activos con el que se las quiere gravar" (cit. anterior, págs. 956 y 957. En sentido similar se expidieron los diputados Dumón, Sebastiani y Moreno Ruiz, págs. 982 y 983).
De singular interés resulta lo expresado por el senador López, pues entendió que con este tributo se intentaba introducir nuevamente en el sistema tributario el anterior impuesto a los activos, que "...gravaba el patrimonio de las empresas, sin discriminar la situación financiera o actividad económica de cada una de ellas", y que "...había quedado sin efecto como consecuencia del denominado pacto fiscal de la Nación con las provincias..." (cit. anterior, pág. 1085), opinión que fue compartida por los diputados Balter (pág. 964); Natale (pág. 966), y por el senador Ulloa (pág. 1075).
Aún desde esta óptica —esto es, considerando al tributo como un impuesto a los activos—, la principal crítica de aquel senador consistió en lo siguiente: "El fisco supone que una empresa percibirá una ganancia de acuerdo con la propiedad de su activo y, por lo tanto, deberá abonar el 1 por ciento de su valor. Si la empresa declara ganancias por un monto mayor al de ese 1 por ciento, el fisco le cobra sobre lo declarado, pero si tiene quebrantos, le cobrará el 1 por ciento de sus activos. Esto perjudica al sector agropecuario y, por supuesto, a otras empresas de capital intensivo y a las PYMES con alto endeudamiento, ya que no considera si la empresa ha generado en el período las ganancias suficientes para hacer frente a sus compromisos fiscales". Consideró que en algunos sectores de la economía sujetos a una serie de variables exógenas —vgr., el sector agropecuario— "el anticipo impositivo de una ganancia eventual, como es el espíritu del impuesto a la renta presunta..." tendrá un fuerte impacto (cit. anterior, págs. 1084 a 1087).
Más contundente aún, al examinar el "complejo mecanismo de compensación" que contiene la ley en su art. 13, expresó que: "...lo que se intenta con el establecimiento de este nuevo tributo es captar la capacidad contributiva de una ganancia mínima presunta valorizada en términos de los activos del sujeto..." (ver inserción solicitada por el senador López, págs. 1097 y 1098).
Finalmente, el senador Verna en su exposición como miembro informante ante la Cámara de Senadores, manifestó que el proyecto de ley "...contiene la creación de un nuevo impuesto: el impuesto a la ganancia mínima presunta, por el término de diez períodos anuales. Este impuesto tiene como propósito captar la capacidad contributiva de una ganancia mínima que se presume pertinente con la existencia de activos en posesión del sujeto titular de una explotación económica. Para la determinación del gravamen, se tomará como base imponible el total de los activos, tanto de los ubicados o colocados en el país como en el exterior,...al cierre del ejercicio comercial" (pág. 1062).
La técnica legislativa aplicada
En primer lugar el Tribunal expresó que escapaba a la competencia de los jueces pronunciarse sobre la conveniencia o equidad de los impuestos o contribuciones creados por el Congreso Nacional o las legislaturas provinciales, y que, salvo el valladar infranqueable que suponen las limitaciones constitucionales, las facultades de esos órganos son amplias y discrecionales, de modo que el criterio de oportunidad o acierto con que las ejerzan es irrevisable por cualquier otro poder.
En consecuencia, aquéllos tienen la atribución de elegir los objetos imponibles, determinar las finalidades de percepción y disponer los modos de evaluación de los bienes o cosas sometidos a gravamen siempre que no se infrinjan preceptos constitucionales.
Ahora bien, como principio general, mencionó que resulta objetable que el legislador, al establecer un tributo, utilice la técnica de las presunciones, ya que si bien la necesidad de acudir a éstas es admitida por la doctrina y receptada por los ordenamientos jurídicos de diversos países, para evitar situaciones inicuas, su uso debe ser limitado a aquellos casos en que existan circunstancias especialísimas que así lo justifiquen.
En efecto, la problemática de las presunciones en materia tributaria ha sido el resultado de la tensión de dos principios: el de justicia tributaria y el de capacidad contributiva, y es por ello, que "requieren un uso inteligente, concreto y racional".
Y agrega que es en el supuesto de las presunciones denominadas iuris et de iure, en el que la cuestión adquiere "su mayor dramatismo", pues hay veces que el legislador "para 'simplificar', acude al resolutivo método de no admitir la prueba en contrario, cercenando la posibilidad de que el contribuyente utilice, frente a la Administración, algunos de los medios jurídicos de defensa.
Por ello concluye que con dicho mecanismo se consigue una seguridad jurídica indudable; pero tal vez la aplicación del principio de capacidad contributiva se vea relegado e irrespetado por tales 'aseguramientos' (Salvador del Castillo Álvarez-Cedrón, "Consideraciones sobre las presunciones jurídicas en materia impositiva", Revista de Administración Pública, n° 62, Instituto de Estudios Políticos, Madrid, 1970, en especial, págs. 100, 104 y 136).
Por tales motivos, expresó, la Corte había justificado la existencia de esta clase de mecanismos presuntivos, pero al así hacerlo, siempre ponderó la existencia de excepcionales circunstancias.
Se debe admitir prueba en contrario
Continuando con su exposición, nuestro más Alto Tribunal expresó que sobre la base de la alegada necesidad de inducir al pago del impuesto a las ganancias y asegurar al fisco la recaudación de un ingreso mínimo —argumento del legislador— o bien, con sustento en que quien mantiene un activo afectado a una actividad empresaria es porque, al menos, obtiene una rentabilidad que le permite su sostenimiento —argumento del mensaje de elevación n° 354— se contempló en la incidencia del tributo la presunción de obtención de una ganancia mínima que no es posible derribar mediante prueba en contrario.
Nuevamente ponderó que el tributo en examen pesaba sobre un universo de actividades heterogéneas —sin consideración a particularidad alguna— y sobre innumerables formas de organización de los recursos humanos, sin tener en cuenta las modalidades propias que pueden adquirir explotaciones tan diversas, suponiendo —sobre la base de la existencia y mantenimiento de sus activos— que dichas explotaciones, en todos los casos, obtendrán una renta equivalente al 1% del valor de éstos, y no ha dado fundadas razones para impedir la prueba de que, en un caso concreto, no se ha obtenido la ganancia presumida por la ley.
Por ello, expresó que la iniquidad de esta clase de previsión se pondría en evidencia ante la comprobación fehaciente de que aquella renta presumida por la ley, lisa y llanamente, no ha existido.
Por lo expuesto, concluyó que el medio utilizado por el legislador para la realización del fin que procura, no respeta el principio de razonabilidad de la ley, y por lo tanto, las normas impugnadas son constitucionalmente inválidas en su aplicación al caso, lo que así declaró.
Voto en disidencia
Sin embargo, en su voto en disidencia, la Dra. Argibay expresó que establecer un gravamen que recae sobre los activos, fundado en la consideración de que los bienes afectados a una actividad económica son potencialmente aptos para generar una renta, no resulta descalificable desde el punto de vista de la razonabilidad, máxime teniendo en cuenta la modicidad de la alícuota (uno por ciento) fijada por la ley.
Por el contrario, como lo señala el señor Procurador General en su dictamen, expresó que lo irrazonable, y contrario al sentido común, sería presumir que una explotación pudiera subsistir con un activo improductivo.
Además, aclaró que la actora tampoco había demostrado que la aplicación del impuesto resultara inválida por constituir un supuesto de confiscatoriedad, que se configuraría cuando se produce una absorción por parte del Estado de una porción sustancial de la renta o el capital, la cual, a los efectos de su apreciación cuantitativa, exige considerar la productividad posible del bien, esto es, su capacidad productiva potencia.
A su vez, en relación a este último aspecto, manifestó que la Corte había precisado que no cabía tener en consideración ni la disminución o supresión de utilidades por circunstancias eventuales ni la que proviene de la inapropiada administración del contribuyente, sino, por el contrario, el rendimiento normal medio de una correcta explotación del bien concretamente afectado o "el índice de productividad" de los bienes gravados "considerada la posible explotación racional de aquéllos".
Por ello, el Tribunal había requerido en otros pronunciamientos "una prueba concluyente a cargo del actor" acerca de la evidencia de la confiscatoriedad alegada.
Los principios básicos aplicables en esta materia habían sido:
a) el carácter confiscatorio de los tributos debía relacionarse con el valor real y actual del bien o su potencialidad productiva;
b) esta apreciación de una situación fáctica no debía surgir de una mera calificación pericial de la racionalidad presunta de la explotación sino de la comprobación objetiva de los extremos indicados precedentemente; y
c) la acreditación del agravio constitucional debía ser clara y precisa, esto es, inequívoca.
Asimismo aclaró la jueza que el peritaje contable efectuado por la apelante se limitaba a acreditar que la empresa había tenido resultados económicos negativos (pérdidas) en los últimos años —con la excepción de un ejercicio— y que, igualmente, la determinación del impuesto a las ganancias había arrojado saldos negativos de manera que en los últimos diez ejercicios sólo en uno resultó obligada a abonar ese impuesto (confr. fs. 224/228), careciendo de aptitud para demostrar la existencia de un supuesto de confiscatoriedad según las pautas establecidas por la jurisprudencia del Tribunal.
Conclusión
Tras efectuado una breve reseña de las consideraciones en las que la Corte fundamentó su decisorio, entendemos prudente al menos realizar algunos comentarios.
En primer lugar creemos que la declaración de inconstitucionalidad decretada pone contra la pared la subsistencia material del gravamen en trato tal cual se encuentra redactado, ya que si bien la aplicación del fallo es de manera particular para el caso sometido a su consideración, los contribuyentes seguramente comenzarán a evitar el pago del tributo con fundamento en este fallo.
Entendemos también que el hecho de admitir la prueba en contrario con la simple comparación del impuesto a las ganancias desvirtúa los objetivos que tuvo en miras el legislador al momento de su creación.
Compartimos lo sostenido por la Dra. Argibay en el sentido de que no resulta descalificable desde el punto de vista de la razonabilidad establecer un gravamen que recaiga sobre los activos, fundado en la consideración de que los bienes afectados a una actividad económica son potencialmente aptos para generar una renta.
Y ello en tanto no solo resulta irrazonable que una explotación pueda subsistir con un activo improductivo, sino que, al menos mediano plazo, se torna de imposible.
Sin embargo, compartimos también las consideraciones de los restantes magistrados, al sostener que no es posible legislar de manera homogénea un universo de actividades tan heterogéneas sin efectuar ningún tipo de consideraciones, ya sea desde la propia actividad como así también desde las formas de organización de los recursos humanos adoptada.
Por ello, creemos que la única opción con que se cuenta en la actualidad para evitar la obligatoria derogación que debería realizarse debe centrarse esencialmente en efectuar una segmentación de actividades y sujetos alcanzados.
El Poder Legislativo tiene hoy la última palabra.
Dr. Ricardo Sielas
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