Introducción
Mediante el presente artículo pretenderemos analizar el fallo dictado por La Corte Suprema de Justicia de la Nación en la causa “AATCO I S.A. c/ DGI” del 12 de octubre de 2010, en el que se analizó si una resolución por la cual la AFIP había impugnado las declaraciones juradas de Editorial Atlántida S.A. frente al impuesto al valor agregado, determinado su obligación por el referido tributo, liquidando intereses y aplicado multa, en los términos de la ley 11.683, se ajustaba a derecho.
A esos fines, consideramos adecuado y mucho más interesante efectuar el estudio de la opinión vertida por nuestro más alto tribunal de manera desagregada, a fin de brindar mayor claridad expositiva.
Hechos
La empresa - Editorial Atlántida S.A. - había entendido que su actividad, en lo atinente a la edición de revistas para televisión por cable y supermercados, se encontraba exenta en el impuesto al valor agregado, en virtud del artículo 6° de la ley del tributo - ley 23.349 modificada por la ley 23.871 - que dispensa del IVA a las ventas y locaciones de libros, folletos e impresos similares, incluso hojas sueltas; diarios y publicaciones periódicas, impresos incluso ilustrados.
En ese sentido, el Organismo recaudador había considerado que dicha publicación no encuadraba en dicha norma exentiva, motivo por el cual procedió a liquidar el tributo respectivo, con más los intereses resarcitorios respectivos y aplicado una multa que encuadró su conducta en un obrar culposo.
Por ello, la responsable apeló ante el Tribunal Fiscal de la Nación la resolución, quien confirmó la decisión de la Administración.
Sin embargo, la Cámara en lo Contencioso Administrativo Federal, revocó dicho pronunciamiento, lo que motivó que el Organismo interpusiera recurso contra la sentencia.
La normativa y su interpretación fiscal
El artículo 6°, inciso a, de la ley del impuesto al valor agregado (modificada por la ley 23.871) expresa: "estarán exentas del impuesto establecido en la presente ley, las ventas, las locaciones indicadas en el inciso c) del artículo 3° y las importaciones definitivas que tengan como objeto las cosas muebles incluidas en este artículo y las locaciones y prestaciones comprendidas en el mismo que se indican a continuación: a) Libros, folletos e impresos similares, incluso hojas sueltas, diarios y publicaciones periódicas impresos, incluso ilustrados".
En tal sentido, el Organismo Fiscal sostuvo que la exención sólo alcanza a "revistas de divulgación masiva o sectorial, en las cuales los textos periodísticos propiamente dichos constituyen un porcentaje significativo con respecto a la totalidad de la edición".
Además, expuso que las exenciones deben surgir claramente de las normas legales que las consagran y que si la exención es un privilegio y una verdadera excepción a la norma tributaria, es natural que deba ser interpretada en sentido restrictivo.
Expresó que lo que ha pretendido el legislador es no gravar publicaciones de contenido periodístico, informativo y de interés general, con el propósito de fomentar la actividad cultural y periodística, pero nunca hacer partícipe de este beneficio a impresos cuyo único contenido es publicitario.
Asimismo consideró que una correcta hermenéutica de la norma, implica examinar, en primer término, el alcance de la expresión "diarios, publicaciones periódicas, impresos, incluso ilustrados", contenida en la ley, e integrarla con las previsiones del primer artículo incorporado a continuación del nro 48 de la ley de I.V.A., que establece la exención de dicho impuesto para "...los ingresos obtenidos por la prensa escrita ... en razón del desarrollo de sus actividades específicas".
Argumentó que esta referencia legal a prensa escrita apunta esencialmente a los bienes que el artículo 6°, inciso a, enuncia como diarios y publicaciones periódicas, y sostuvo que el vocablo "periódico" no alude al aspecto temporal sino al contenido periodístico, es decir, a la esencia y contenido de la publicación.
Interpretación Final
Sin embargo, la Corte, haciendo suyos los argumentos expuestos por la Cámara, señaló, en primer término, que no existe con sentido propio y exclusivo la locución "publicación periódica" que menciona la norma, sino que ambas palabras tienen significados independientes, y la segunda adjetiva la primera.
Así, "publicación" significa en su segunda acepción "escrito impreso, como libros, revistas, periódicos, etc, que ha sido publicado", mientras que "periódico/a" en su tercera acepción significa "impreso que se publica con determinados intervalos de tiempo", y en la octava, "diario, publicación que sale diariamente" (Diccionario de la Real Academia Española, 21° edición, Madrid, 1992).
En virtud de ello, consideró que las publicaciones a las que se hizo referencia estaban incluidas en la exención por tratarse de impresos que se publican con un determinado intervalo de tiempo.
Además, expresó que lo sostenido por la AFIP, en el sentido de que la exención sólo alcanza a "revistas de divulgación masiva o sectorial, en las cuales los textos periodísticos propiamente dichos constituyen un porcentaje significativo con respecto a la totalidad de la edición", no surgía del texto de la norma, ni del debate parlamentario.
Por su parte, manifestó que en lo relativo al modo como debe interpretarse la mencionada disposición - en particular en lo referente a las "publicaciones periódicas" - resultan aplicables las pautas de hermenéutica que establecen que cuando una ley es clara y no exige mayor esfuerzo interpretativo, no cabe sino su directa aplicación, y que es adecuado, en principio, dar a las palabras de la ley el significado que tienen en el lenguaje común, o bien el sentido más obvio al entendimiento común.
Así, la primera fuente de exégesis de la ley es su letra, y cuando ésta no exige esfuerzo de interpretación debe ser aplicada directamente, con prescindencia de consideraciones que excedan las circunstancias del caso expresamente contempladas por la norma.
Así, a la luz de tales principios, concluyó que el significado de las palabras "publicación periódica" hacen referencia a impresos que se publican con un determinado intervalo de tiempo.
Por ello, y al mencionar la ley, en la norma que establece la exención, las "publicaciones periódicas", sin exigir otros recaudos específicos para la dispensa del tributo, concluyó que los argumentos desarrollados por la AFIP resultan inatendibles pues pretenden restringir los alcances de la mencionada norma introduciendo requisitos - relativos a la índole del contenido de tales publicaciones - que carecen de sustento en el texto de la ley y que no efectúa distinciones al respecto.
Finalmente aclaró que la conclusión expuesta resultaba acorde con la doctrina establecida por el Tribunal en el precedente "Multicambio". En efecto, allí se había señalado que "del mismo modo que el principio de legalidad que rige en la materia - confr. arts. 4°, 17 y 67, inc. 2°, de la Constitución Nacional - impide que se exija un tributo en supuestos que no estén contemplados por la ley, también veda la posibilidad de que se excluyan de la norma que concede una exención situaciones que tienen cabida en ella con arreglo a los términos del respectivo precepto" (considerando 8°).
Asimismo, se puntualizó en tal precedente que no pueden establecerse por vía interpretativa "restricciones a los alcances de una exención que no surgen de los términos de la ley ni pueden considerarse implícitas en ella" pues tal pauta hermenéutica no sería adecuada al referido principio de reserva o legalidad (considerando 9°).
Conclusión
Entendemos que del presente pronunciamiento pueden extraerse dos cuestiones fundamentales, que debidamente interpretadas y coordinadas podrían evitar gran cantidad de conflictos: tenemos, por un lado, la manera en la que deben interpretarse las exenciones y, por el otro, la finalidad contenida en las mismas.
Y ello así en tanto encontramos que el Organismo recaudador, al analizar la conducta de la empresa, entiende que dicha actividad no puede estar contenida en la exención, por considerar – erróneamente, conforme lo sostuvo la Corte – que el legislador no pretendió beneficiar a todo tipo de publicaciones, sino solo a aquellas en las que primara la actividad cultural y periodística, pero nunca hacer partícipe de este beneficio a impresos cuyo único contenido fuera publicitario.
Y analizando la cuestión desde esta óptica, cabe preguntarse ¿hasta que punto resultó descabellada la interpretación fiscal? ¿no corresponde al legislador, a través de las normas, fomentar ciertas actividades – como podrían ser las culturales y periodísticas - y gravar otras – como las publicitarias?
Sin embargo, la Corte expresó, sin entrar a analizar la procedencia o no del fundamento fiscal en su sentido axiológico, su decisión en una cuestión técnica: la vía interpretativa.
Así, expresó en primer lugar la importancia de la letra estricta de la ley – con el que le bastó para sostener la incorrecta interpretación fiscal - y posteriormente expresó, para analizar el “espíritu de la norma”, la inexistencia de debates parlamentarios o hechos reveladores de la voluntad del legislador en ese sentido.
Por ello, concluyó en que no solo se terminó forzando la interpretación literal de la norma – haciéndole decir algo que no dice – sino que avanzó en su faz motivacional – derivando en que el legislador jamás argumentó lo que el Fisco le pretende hacer decir.
Por eso, entendemos que más allá de la valoración final que cada uno de nosotros pueda hacer respecto de si es “justo” o “injusto” que dichas publicaciones – publicitarias - se encuentren exentan en el tributo, lo que no puede tolerarse es que se supere el límite establecido por la ley.
Y ello así en tanto la norma se legisló para su cumplimiento y, si cualquier actor no la considera “justa” o está en desacuerdo con ella, la única opción que cabe aplicarse es su modificación – conforme los mecanismos legales establecidos por nuestra carta magna - y no, por el contrario, su interpretación forzada y su aplicación arbitraria, ya que, en un Estado de Derecho, debe primar el principio de legalidad y el respeto por la Constitución Nacional.
Dr. Ricardo Sielas