Tributos. Impuesto a las ganancias. Malos créditos. Créditos
dudosos
Sullair Argentina SA (TF 24732-I) c/DGI - Corte Sup. Just.
Nac. - 21/02/2013
El concepto de "malos créditos" incluye tanto a
los "créditos incobrables" como a los "créditos dudosos".
Estos últimos se caracterizan porque la frustración de la expectativa de cobro
no deriva de aquellos hechos que la hacen manifiesta, sino del vencimiento de
la obligación impaga, que origina una presunción de insolvencia confirmable por
vías alternativas (Dict. del Procurador General de la Nación ).
Suprema corte:
- I -
A fs. 357/361, la
Sala V de la Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso
Administrativo Federal revocó parcialmente lo decidido a fs. 276/281 por la Sala “C” del Tribunal Fiscal
de la Nación
la que, a su vez, había confirmado la resolución 86/04 (DV DOGR) de la AFIP , del 13 de diciembre del
2004, en lo relativo al impuesto determinado, pero reduciendo la sanción
apelada al mínimo legal.
Mediante este acto, el organismo recaudador había
determinado de oficio el impuesto a las ganancias del ejercicio 1998 a Sullair Argentina
S.A., tras impugnar la deducción de una serie de acreencias que, a juicio del
Fisco, no cumplían las condiciones requeridas por los arts. 87, inc. b, de la
ley del impuesto y 136 de su decreto reglamentario a fin de realizar tal
sustracción del balance fiscal, debido a que no se habían agotado todos los
medios que le otorga la normativa para preservar dichos créditos, en especial
las reclamaciones en instancia judicial.
Para así decidir, el a quo expresó que la deducción por
malos créditos está supeditada a que ellos tengan origen en operaciones
comerciales propias del giro del contribuyente, a que se verifique alguno de
los parámetros de incobrabilidad indicados en la legislación, y a que esa
incobrabilidad se corresponda con el ejercicio en que ella se produzca.
Con respecto a los clientes Francisco González Coca y
Cofarquil S.A., cuyas respectivas deudas ascendían a $ ... y $..., indicó que
el texto del art. 136 del reglamento, vigente durante el periodo 1998 -antes de
la modificación introducida por el decreto 2.442/02- sólo exigía la cesación de
pagos, real o aparente, para la deducción en trato, mas no la verificación del
crédito en el concurso. Ello es así, puesto que tal situación de suspensión de
pagos es meramente un índice de la incobrabilidad de las deudas.
Añadió que en autos está acreditado que Cofarquil S.A., se
había presentado en concurso preventivo el 8/4/98 ante el Juzgado Nacional de
Primera Instancia en lo Comercial n° 3, y que su quiebra fue declarada el
27/6/2000, y también que González Coca se concursó preventivamente durante
1998, ante el Juzgado de Primera Instancia en lo Civil y Comercial n° 3 de
Neuquén, homologándose el acuerdo preventivo el 21/9/99.
En tales circunstancias, aun cuando no se haya comprobado
que la actora hubiera solicitado la verificación de sus créditos en dichos
expedientes, la circunstancia de incobrabilidad establecida en la ley del
gravamen estaba demostrada, por lo que correspondía considerar incobrables
ambas deudas y, por consiguiente, revocar la sentencia del Tribunal Fiscal en
este aspecto.
En cuanto a la situación relativa a los clientes Mariano
Bordakievich, Daniel Britos, Rubén Maldonado y Frigosur S.A. (cuyas deudas,
respectivamente, eran de $..., $..., $... y $...) mantuvo lo resuelto en la
instancia anterior, al sostener que sólo se había acreditado que se habían
realizado ciertas gestiones extradjudiciales de cobro, tales como el envío de
cartas documento o telegramas, lo cual resultaba insuficiente como indicio de
incobrabilidad.
Indicó que las resoluciones generales (AFIP) 1.457/03 y
1.693/04 establecieron pautas con relación a la “antieconomicidad” para la
persecución judicial del cobro de deudas, cifrándola en $1.500 y $5.000
respectivamente, dando así un parámetro cierto sobre la conveniencia de instar
el pago por dicha vía. Por ende, en autos, era necesario proporcionar elementos
de juicio fehacientes para demostrar que, a pesar de sus elevados montos, no
resultaba conveniente agotar las vías legales tendientes a recuperar la deuda,
circunstancia que obstaba a la consideración como “malos créditos” en los
términos del art. 87, inc. b), de la ley del impuesto.
Por último, confirmó la procedencia de los accesorios
aplicados, al no haberse demostrado la existencia de un error excusable.
- II -
Disconforme, la actora interpuso el recurso extraordinario
de fs. 366/381. vta., concedido a fs. 397/397 vta., sólo en lo tocante a la
interpretación de leyes federales, sin que se haya interpuesto la pertinente
queja.
Destacó que en autos está debidamente probado, con relación
a los créditos observados, que se hicieron gestiones comerciales de cobro, que
se retiraron las maquinarias alquiladas, que existieron intentos de
renegociaciones y transacciones, que se enviaron intimaciones fehacientes de
pago bajo apercibimiento de inicio de acciones legales, que se cortó el
servicio brindado a esos deudores, que alguno de ellos incluso no pudo ser
hallado, etc. También está en claro que las deudas permanecen impagas, inclusive,
hasta el momento en que el Fisco procedió a determinar de oficio de la deuda
que reclama.
A pesar de ello, sin que haya discrepancia sobre tales
hechos acreditados, el a quo le atribuyó consecuencias diversas a las
normativamente previstas, al estimar que ellos no eran suficientes para
considerar tales créditos como incobrables.
Expresó, en síntesis, que la exigencia de la AFIP de haber iniciado
acciones judiciales en pos de la satisfacción de la deuda, recibida por la
sentencia apelada, no está contemplada en la ley como requisito ineludible para
la deducción practicada.
- III -
Considero que el recurso extraordinario deducido es
formalmente procedente, pues se ha cuestionado la inteligencia otorgada por el
superior tribunal de la causa a normas federales -art. 87, inc. b), de la ley
del impuesto a las ganancias, y arts. 136 y cc. de su decreto reglamentario- y
la decisión ha sido contraria al derecho que el recurrente fundó en ellas (art.
14, inc. 3°, ley 48).
- IV -
El art. 87 de la ley 20.628 (y sus modificatorias, según
t.o. en 1998), establece que de las ganancias de la tercera categoría y con las
limitaciones legalmente fijadas también se podrán deducir “b) Los castigos y
previsiones contra los malos créditos en cantidades justificables de acuerdo
con los usos y costumbres del ramo”. También delegó en la Dirección General
Impositiva la facultad de establecer normas relativas a la manera de efectuar
tales castigos, competencia que, como advirtió V.E. en la causa de Fallos:
333:2065, cons. 8°, fue ejercida por el Poder Ejecutivo con el dictado del
decreto 2.354/86 (y sus modificaciones), en los arts. 133 a 135.
Con respecto al concepto en sí, el art. 136 del citado
decreto (texto anterior al introducido por el decreto 2.442/02) expresaba que
“Cualquiera sea el método que se adopte para el castigo de malos créditos, las
deducciones de esta naturaleza deberán justificarse y corresponder al ejercicio
en que se produzcan, siendo índices de ello: la cesación de pagos, real o
aparente, la homologación del acuerdo de la junta de acreedores, la declaración
de quiebra, la desaparición del deudor, la prescripción, la iniciación del
cobro compulsivo, la paralización de las operaciones y otros índices de
incobrabilidad” (el destacado me pertenece).
El Tribunal fue claro y contundente cuando expresó la
diferencia de matiz existente entre “malos créditos” y “créditos incobrables”,
comprendidos éstos en aquéllos. En efecto, en el cons. 13 del precedente de
Fallos: 333:2065, indicó que el primero “alude tanto a los ‘créditos dudosos’
como a ‘los incobrables’ -cfr. Arq. Art. 139 del decreto reglamentario [actual
art. 133]”, y especificó que “los ‘créditos dudosos’ toman esa denominación
porque la frustración de la expectativa de cobro no deriva de aquellos hechos
que la hacen manifiesta sino del vencimiento de la obligación impaga que
origina una presunción de insolvencia confirmable por vías alternativas (…)”.
Estimo que ese razonamiento es correcto y que resulta
plenamente aplicable a la especie con relación a los créditos en disputa, toda
vez que se halla fuera de debate tanto que se verificó el incumplimiento de las
obligaciones de que se trata a sus respectivos vencimientos -acaecidos todos
durante el año 1998-, así como el empleo por parte del contribuyente de ciertas
vías para procurar su cobro.
En efecto, respecto de ese último extremo, no fue puesto en
discusión que Sullair Argentina S.A. intentó primeramente el recupero de manos
de esos clientes de la maquinaria alquilada, como así también que realizó
diversas gestiones comerciales para el cobro, que envió cartas documento o bien
notas por parte de sus abogados bajo apercibimiento del inicio de acciones
judiciales, como asimismo el rechazo de ciertos valores presentados al cobro
(ver fs. 32/67, y prueba pericial contable de fs. 213/216 vta.).
Todos estos hechos son demostrativos de que, al no ser
debidamente satisfechos a su vencimiento, Sullair Argentina S.A. realizó
diversas gestiones para salvaguardar el cobro de sus créditos.
Pese a ello, y en lo que estimo que reviste capital
importancia para la solución de este entuerto, advierto que la AFIP no controvirtió, como
hubiera sido menester, que tales procedimientos comerciales empleados por la a
actora no se ajustasen a "los usos y costumbres del ramo", tal como
se exige en los términos del art. 87, inc. b), de la ley del tributo para
justificar la deducción. Por el contrario, se limitó a concentrar sus embates
en argüir, exclusivamente y sin que una norma válida que respalde su posición,
que la contribuyente debió agotar todos medios que la ley le acuerda para
preservar sus créditos (ver resolución 86/04, fs. 12) y en que, al no haber
accedido ella a todas las instancias que le permitieran recuperarlos (ver fs.
13), su deducción no podía considerarse procedente.
En tal sentido, basta destacar -en coincidencia con lo
expresado por V.E. en Fallos: 333:2065, en conceptos reiterados en la causa
T.10, L.XLVI, "Telefónica de Argentina SA (TF 22.099-I) c/ DGI", del
14 de febrero de este año- que el criterio fiscal de diferir la deducción hasta
el momento en que se agoten los medios que la ley le acuerda al acreedor para
recuperar sus acreencias importaría asignarle a los créditos dudosos un
tratamiento incompatible con su naturaleza, lo que "colocaría al contribuyente
en la situación de soportar una carga financiera sin causa al ingresar un
impuesto sobre el monto de una pérdida insusceptible de deducción" (ver
cons. 13, último párrafo, del precedente citado en primer término).
Ello es así, puesto que, como también lo puso de relieve
V.E. en el tantas veces citado precedente de Fallos: 333:2065, el propósito de
la ley, al remitir a los usos y costumbres del ramo para deducir los castigos y
previsiones contra los malos créditos, ha sido el de emplear los mismos criterios
objetivos y específicos de la actividad, conforme a los cuales se considera un
crédito como dudoso o incobrable y se imputa una pérdida tras haber sido
registrado aquél originalmente como un activo, para que el monto imponible
calculado resulte un adecuado reflejo de la manifestación de riqueza o
capacidad contributiva en que debe sustentarse todo gravamen (arg. doctrina de
Fallos: 207:270; 312:2467; 332:936 y 333:993, entre otros).
Finalmente, y a mayor abundamiento, puesto que si un
"mal crédito", oportunamente deducido como tal, no se configurase
definitivamente como "incobrable" por conseguirse su tardía
satisfacción, deberá ser revertido en el balance fiscal del contribuyente, y
oblado el gravamen correspondiente a la renta obtenida en el ejercicio en que
el cobro se verifique (arg. arts. 1°, 2° -inciso 2-, 18 y cc. de la ley del
impuesto a las ganancias, y art. 134, tercer párrafo in fine, del decreto
reglamentario, en cuanto regula el tratamiento a dispensar a "las sumas
recuperadas sobre créditos ya castigados").
Ello deja al descubierto que la postura del Fisco, de
tolerar la deducción únicamente frente a su definitiva incobrabilidad, priva de
todo sentido a estas disposiciones, ya que no cabría pensar que pueda existir
recupero alguno de un crédito letalmente castigado.
Así las cosas, cabe recordar una vez más la inveterada
doctrina del Tribunal que sostiene que las normas han de ser interpretadas
considerando armónicamente la totalidad del ordenamiento jurídico y los
principios y garantías de raigambre constitucional, para obtener un resultado
adecuado, pues la admisión de soluciones notoriamente disvaliosas no resulta
compatible con el fin común tanto de la tarea legislativa como de la judicial
(Fallos: 255:360; 258:75; 281:146, entre muchos otros). Ello así, porque no
debe prescindirse de las consecuencias que naturalmente derivan de un fallo
toda vez que constituye uno de los índices más seguros para verificar la
razonabilidad de la interpretación y su congruencia con el sistema en que está engarzada
la norma (Fallos: 234:482; 302:1284).
- V -
Por lo expuesto, opino que cabe hacer declarar formalmente
admisible el recurso extraordinario y revocar la sentencia apelada.
Buenos Aires, 31 de julio de 2012.
LAURA M. MONTI
ADRIANA N. MARCHISIO
Prosecretaria Administrativa
Procuración General de la Nación
Buenos Aires, 21 de febrero de 2013
Vistos los autos: "Sullair Argentina S.A. (TF 24.732-I)
c/ DGI”.
Considerando:
Que las cuestiones planteadas han sido correctamente
tratadas en el dictamen de la señora Procuradora Fiscal, cuyos fundamentos son
compartidos por el Tribunal y a los que cabe remitir en razón de brevedad.
Por ello, de conformidad con lo dictaminado por la señora
procuradora Fiscal, se declara formalmente procedente el recurso extraordinario
y se revoca la sentencia apelada en cuanto fue materia de recurso. Con costas.
Notifíquese y devuélvase.
RICARDO LUIS LORENZETTI
ELENA I. HIGHTON de NOLASCO
CARLOS S. FAYT
JUAN CARLOS MAQUEDA
ENRIQUE S. PETRACCHI
CARMEN M. ARGIBAY